I SA/Wr 1377/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi : Zakładu A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz listopad i grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy : lutego, maja, listopada i grudnia 2003 r., II. wstrzymuje wykonanie decyzji w części określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 1.457 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Zakłady A Sp. z o.o. z siedzibą w J., zwane dalej w skrócie A, dokonując w miesiącach lutym, maju, listopadzie i grudniu 2003 r. sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku nie określiły, stosownie do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast w odniesieniu do maja 2003 r. w wykazanej kwocie tj. [...] podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną A bezzasadnie ujął kwoty wynikające z faktur VAT: Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...], wystawionej przez Kużnię B S.A., za czynsz najmu budynków i budowli oraz dzierżawę środków trwałych za okres: [...] - [...] w kwocie [...] stanowiącej 10 % podatku VAT wynikającego z tej faktury. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia, w rezultacie czego organ I instancji uznał za nierzetelne zarówno ewidencję zakupu za luty, maj, listopad i grudzień 2003 r. oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca oraz za listopad i grudzień 2003 r., skutkiem czego skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r., co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzji z dnia [...] Nr [...]. Od w/w decyzji A złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości w odniesieniu do miesięcy lutego, maja, listopada i grudnia 2003 r. z powodu naruszenia przepisu art. 20 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powyższego stwierdził, że w związku z dokonaną w lutym, maju i listopadzie 2003 r. incydentalną sprzedażą używanych środków trwałych, będącą sprzedażą zwolnioną, nie zostały dokonane żadne zakupy, ani poniesione koszty związane z tą sprzedażą, poza kosztem papieru i tuszu zużytego do wystawienia jednej faktury w trzech egzemplarzach. Dlatego podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną wyniósł [...]. Wobec tego stwierdził, że prawidłowo zastosował w miesiącu lutym i listopadzie 2003 r. przepis art. 20 ust. 1 w/w ustawy, wykazując kwoty podatku naliczonego obniżającego należny podatek za te okresy rozliczeniowe. Nie zachodziły bowiem w tym przypadku okoliczności określone w ust. 3 w/w art. 20, gdyż wyodrębnienie kosztów lub zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną było możliwe. W odniesieniu do miesiąca maja 2003 r. podatnik stwierdził natomiast, że błędem z jego strony było przyporządkowanie i wykazanie w deklaracji VAT-7, jako związanych ze sprzedażą zwolnioną części zakupów ogólnoprodukcyjnych, gdyż dla realizacji sprzedaży zwolnionej, która miała miejsce w tym miesiącu, skarżący nie dokonał w maju 2003 r. żadnych zakupów. Odnosząc się do zestawienia faktur, które zdaniem organu I instancji należało wykazać jako związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (wykaz na str. 5 do 11 decyzji organu I instancji) A wskazał, że żaden z zakupów udokumentowanych tymi fakturami nie był związany ze sprzedażą zwolnioną. Stwierdził przy tym, że organ I instancji nie udowodnił związku wymienionych w zestawieniach faktur z czynnością dokonania sprzedaży zwolnionej. Odnośnie zestawienia faktur dotyczących grudnia 2003 r., podatnik podniósł, że w grudniu 2003 r. dokonał zakupu upominku (zegarek) z funduszu socjalnego, w związku z czym została wystawiona faktura wewnętrzna na przekazanie upominku. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. wykazano sprzedaż zwolnioną w kwocie [...], nie wykazano natomiast podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Zdaniem skarżącego należało więc wykazać zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną w kwocie [...] i VAT [...] zgodnie z fakturą z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeanalizowaniu materiału dowodowego uzupełnionego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiące luty, marzec, kwiecień 2003 r. oraz uchylił w całości tę decyzję za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2003 r. i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy : lutego, maja, listopada i grudnia 2003 r. Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w stosunku do niego ma zastosowanie art. 20 ust. 3 w/w ustawy i że Skarżący mógł zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym (luty, maj, listopad, grudzień 2003 r.), która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, a nie faktycznie wyliczonej kwoty podatku naliczonego w tych miesiącach. Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominął, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest produkcja, sprzedaż maszyn rolniczych i wykonywanie usług, w związku z czym wszelkie zakupy i koszty związane są z tą produkcją, sprzedażą opodatkowaną wykonywaniem usług opodatkowanych ujęte są w ewidencji dotyczącej sprzedaży opodatkowanej. Natomiast dokonana w lutym, maju, listopadzie i grudniu 2003 r. incydentalna sprzedaż towarów używanych, zwolnionych z podatku od towarów i usług dokonywana była w taki sposób, że zdaniem skarżącego nie spowodowała powstania żadnych kosztów i w związku z tym nie było podatku naliczonego, o który Skarżący mógłby zmniejszyć podatek należny z tytułu tej sprzedaży zwolnionej. Skarżący wskazał też, że dokonując w miesiącach lutym, maju, listopadzie i grudniu 2003 r. sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku określił kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i o te kwoty zmniejszył podatek należny nie określając kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ takich kwot podatku naliczonego nie było, gdyż proces sprzedaży przeprowadzony w Spółce dawał możliwość jednoznacznego określenia całości kwot, o których mowa w ust. 1 art. 20 ustawy o VAT i skarżący te kwoty określił. Skarżący wskazuje, że w wyżej wymienionych miesiącach wykazał sprzedaż zwolnioną i nie dokonał żadnego zakupu związanego z tą sprzedażą, dlatego też zgodnie z wzorem deklaracji w ogóle nie musiał obliczać i zastosować proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3, a wielkość sprzedaży zwolnionej wykazana została wyłącznie dla celów statystycznych. Tak więc zdaniem Skarżącego zastosowanie w tym stanie faktycznym przepisów art. 20 ust. 3 ww. ustawy, tj. zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem jest nieuzasadnione, gdyż w artykule tym wyraźnie określono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką cześć podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Tak więc tylko w takim przypadku zastosowanie ma ww. art. 20 ust. 3. Ponadto zdaniem Skarżącego wobec braku naruszenia przez skarżącego przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) zastosowanie wobec skarżącego sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ww. ustawy jest nieuzasadnione. Strona przeciwna po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga znajduje usprawiedliwione podstawy. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się wokół wykładni art.20 ust.1 i ust.3 w związku z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993, Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Podatnik dokonał bowiem w miesiącach : lutym, maju i listopadzie 2003 r. sprzedaży używanych środków trwałych (gwinciarki oraz 8 szt. tokarek), która to sprzedaż korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Ponieważ w/w środki trwałe wykorzystywane były przy produkcji maszyn rolniczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy braku bezpośrednich wydatków związanych z tymi sprzedażami, podatnik uznał, że nie musu korygować wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o współczynnik wynikający z art.20 ust.3 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały natomiast, że bez względu na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży zwolnionej były środki trwałe podatnik winien skorygować wysokość podatku naliczonego podlegającego opodatkowaniu w stosunku do zakupów tzw. ogólnozakładowych : energii cieplnej i elektrycznej, gazu propan-butan, tonera do drukarki, usług porządkowo-czystościowych, usług ochrony, usług telefonicznych i teleinformatycznych, usług obsługi informatycznej i prawnej, zakupu materiałów biurowych, papieru, usług badania i oceny sprawozdania finansowego za 2002 r. (podkr. Sądu), usług naprawy kserokopiarki oraz regeneracji gaśnic oraz usług reklamowych. Aby dokonać oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przeanalizować obowiązujące w tym zakresie unormowania prawne. W myśl art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powołany przepis formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego; podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy. Wskazana wyżej tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. I tak w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 między INZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. Drugim z kolei przepisem regulującym problematykę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 20 ustawy o VAT, który normuje ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, odnosząc się do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1845/98, LEX nr 39754), które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, art. 20 ustawy o VAT nie może być interpretowany z pominięciem wykładni systemowej zmierzającej do ustalenia wyrażonej w nim normy prawnej z uwzględnieniem jego miejsca w całej ustawie o VAT. Z unormowań zawartych w art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wynika prawo do zmniejszenia podatku naliczonego związanego jedynie ze sprzedażą opodatkowaną z pominięciem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku - następne ustępy 3-5, regulują natomiast problematykę odliczania podatku naliczonego od należnego w sytuacji jednoczesnej sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie może wyodrębnić podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (podkr. Sądu), zmniejsza podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Systemowa i celowościowa wykładnia przepisów art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1-3 ustawy o VAT prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że incydentalna sprzedaż zwolnionych z opodatkowania (jako towary używane) środków trwałych, które służyły działalności opodatkowanej, nie może powodować konieczności korygowania podatku naliczonego w oparciu o metodę określoną w art.20 ust.3 od całości zakupów ogólnozakładowych dokonanych w miesiącu ich sprzedaży, bowiem naruszałoby to zasadę neutralności podatku VAT. Wyzbywanie się przez podatników zbędnego majątku rzeczowego nie może być pułapką podatkową, w efekcie której podatnicy stają się w zakresie podatku VAT "konsumentami" w stosunku do nabywanych towarów i usług o charakterze ogólnozakładowym - mimo, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest produkcja towarów opodatkowanych VAT-em. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie jedynie podatek naliczony od wydatków bezpośrednio związanych z taką sprzedażą (np. ogłoszenia w prasie, wycena biegłego) nie obniża podatku należnego. Trudno bowiem dostrzec związek logiczny lub funkcjonalny pomiędzy np. oceną sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy, czy też naprawą kserokopiarki lub regeneracją gaśnic z incydentalną sprzedażą w danym okresie rozliczeniowym używanych tokarek i gwintownicy. Spółka podnosiła w trakcie toczącego się postępowania, że nie ponosiła wydatków związanych ze sprzedażą środków trwałych, zatem nie znajduje wobec niej zastosowania art.20 ust.3 ustawy o VAT. Organy podatkowe natomiast w sposób "mechaniczny" skorygowały wysokość podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych nie badając, które z nich były bezpośrednio związane z dokonaną sprzedażą. Nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych w miesiącu listopadzie 2003 r. poprzez korektę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc mają wpływ również na nieprawidłowe określenie wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącu grudniu 2003 r. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w "nowej ustawie o VAT" z 11.03.2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) już w sposób jednoznaczny unormował zagadnienie sprzedaży środków trwałych, stanowiąc, że uzyskany z tego tytułu obrót nie bierze udziału w ustalaniu proporcji u podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania (art.90 ust.5). Chodzi bowiem o to, aby sprzedaż środków trwałych nie "fałszowała" rzeczywistego obrazu czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika wpływając na prawo do odliczania podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu II instancji w zaskarżonej części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące : luty, maj, listopad i grudzień 2003 r. Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art.152 oraz art.200 wymienionej ustawy.