I SA/Wr 1380/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. i J. W. solidarnie kwotę 807,20 (osiemset siedem i 20/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...], nr [...]oraz umorzyła postępowanie w sprawie. Przywołaną przed chwilą decyzją organ I instancji określił J. i J. małżonkom W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż małżonkowie W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. PIT-33, w którym wykazali dochód J. W. z udziału w spółce cywilnej "A w kwocie [...], stratę J. W. z udziału w spółce cywilnej "B" w wysokości [...]oraz dochody: z prowadzonej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej w kwocie [...]oraz ze stosunku pracy - [...]. W rocznym rozliczeniu podatnicy wykazali również odliczenia zarówno od dochodu, jak i podatku dochodowego, w tym [...]z tytułu wydatków mieszkaniowych. W efekcie małżonkowie nie wykazali podatku należnego za rok 1999. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W. - Ś. ustalił, że J. W. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej o kwotę [...], na co składały się wydatki na konsumpcję, zakup środków pielęgnacyjnych, odsetki od kredytu odnawialnego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym J. W. oraz wydatek na pomoc prawną, zleconą podmiotowi prowadzącemu działalność handlową. Gdy idzie o stratę z tytułu udziału w spółce cywilnej "B" organ ustalił, że spółka zaniżyła przychody o [...]oraz zawyżyła koszty ich pozyskania o kwotę [...]. Tym samym przypadająca na J. W. stosownie do 30% udziału część straty wyniosła [...]. W odniesieniu do kosztów podatkowych spółki cywilnej "A", w której J. W. posiadał 8%. udział organ ustalił, iż zostały zawyżone o kwotę [...], na którą złożyły się między innymi wydatki na naprawę dachu w dzierżawionym obiekcie ([...]), zakup łodzi motorowej, odzieży oraz wydatek na zagospodarowanie terenów zielonych. Organ ustalił zatem dochód Spółki w wysokości [...], z czego na podatnika przypadło [...]. Urząd Skarbowy zakwestionował również zasadność odliczenia od podatku dochodowego wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, albowiem małżonkowie nabyli grunt z rozpoczętą już budową. Przyjmując owe ustalenia za podstawę wymiaru organ wydał przywołaną powyżej decyzję podatkową. Nie godząc się z rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), a także § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Nadto strony zarzuciły sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Domagały się uchylenia decyzji. W uzasadnieniu małżonkowie odnieśli się do kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków, wyjaśniając na czym polegał ich związek z przychodem. W zakresie wydatków na zakup gruntu pod budowę wskazali, że określając znaczenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy dochodowej należy mieć na względzie, że budową w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego. Izba Skarbowa we W. w zakresie kosztów podatkowych uznała za słuszną jedynie pretensję Odwołujących dotyczącą wydatku udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia [...], albowiem poza środkami pielęgnacyjnymi obejmowała również środki czystości i w tym zakresie wydatek był kosztem przychodu. Pozostałe, sporne pozycje kosztowe organ odwoławczy uznał jako nie dające podstawy obniżenia przychodu. Izba Skarbowa uwzględniła natomiast zarzut odnoszący się do odliczenia od podatku wydatku na nabycie gruntu. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie strony zakupiły grunt z budynkiem, to jednak konieczność poczynienia znacznych nakładów na jego dokończenie uzasadniała zastosowanie odliczenia od podatku z tego tytułu. Określając kwotę odliczenia organ uwzględnił uiszczoną przy nabyciu opłatę skarbową w części proporcjonalnej do wartości nabytego gruntu. Biorąc zatem za podstawę dochody małżonków z uwzględnieniem opisanej korekty przychodów i kosztów jego pozyskania stwierdził organ, że kwota przysługującego odliczenia od podatku ([...]) przenosi wysokość podatku ([...]), stąd też w zakresie rozliczenia podatkowego za 1999 r. nie wystąpiło ani zobowiązanie podatkowe, jak też zaległość podatkowa. Z tego powodu Izba Skarbowa we W., wskazaną na wstępie decyzją, uchyliła w części rozstrzygnięcie I-instancyjne i umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie. Na powyższą decyzję małżonkowie złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 172 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 3, art. 173 oraz art. 174 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W uzasadnieniu Skarżący w dalszym ciągu kwestionowali ustalenia organów w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu, wydatków spółki cywilnej "A" oraz J. W.w zakresie prowadzonej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej, a także pominięcie kwoty [...] wydanej na zakup gruntu. Domagali się w powyższym zakresie uchylenia decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wychodząc poza zarzuty skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis art. 233 ustawy stanowi procesową przesłankę podejmowanych przez organ odwoławczy rozstrzygnięć, przewidując możliwe ich sposoby. Po pierwsze, organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji (§ 1 pkt 1), gdy uzna, że odpowiada prawu, albo też decyzję taką uchylić w całości lub części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (§ 1 pkt 2 lit. a) in principio). Orzeczenie organu odwoławczego co do istoty sprawy z jednoczesnym uchyleniem decyzji bądź jej części, oznacza w rzeczywistości zastąpienie rozstrzygnięciem II-instancyjnym - decyzji (jej części) podjętej przez organ I instancji. Powodem takiego stanu rzeczy jest okoliczność, iż organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, po raz drugi rozpoznaje tę samą sprawę (np. wyrok NSA z dnia 22.03.1996 r., SA/Wr 1996/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Obok rozstrzygnięć merytorycznych, organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne, to znaczy, że może decyzję organu I instancji uchylić bez podejmowania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Dotyczy to przypadków, w których uznał organ, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (§ 1 pkt 2 lit. a) in fine), bądź w razie stwierdzenia, że decyzja I-instancyjna wydana została z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 (§ 1 pkt 2 lit. b)), albo też gdy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (§ 2). Wreszcie organ II instancji może umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Przedstawione tu sposoby rozstrzygnięć odwoławczych stanowią katalog kompletny w tym sensie, że nie jest możliwe podjęcie w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzji innej, niż przed chwilą wskazane (tak też na tle art. 138 k.p.a. NSA w wyroku z dnia 6.10.2000 r., sygn. akt V SA 481/00, LEX nr 50115). Jak już powyżej zaznaczono, Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania uchyliła decyzję I-instancyjną w części i umorzyła postępowanie w sprawie. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie mieściło się w zakreślonych przed chwilą ramach możliwych decyzji odwoławczych. Trzeba przy tym wskazać, że sformułowana przez organ osnowa decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony uchylenie decyzji (wymierzającej podatek dochodowy, określającej zaległość podatkową i odsetki) w części oznacza, że w pozostałym zakresie (nie uchylonym) pozostaje w obrocie prawnym (na dodatek nie wiadomo w jakim). Z drugiej strony stwierdził organ, że postępowanie było bezprzedmiotowe. W tym kontekście trzeba bowiem wskazać, co wyżej już zasygnalizowano, że powodem dla którego organ odwoławczy uchyla decyzję I-instancyjną i umarza postępowanie w sprawie może być jedynie bezprzedmiotowość postępowania, a zatem przesłanka umorzenia o jakiej mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przeto stwierdzić, że nie jest możliwe uchylenie przez organ odwoławczy I-instancyjnej decyzji wymiarowej jedynie w części, z jednoczesnym uznaniem bezprzedmiotowości postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że nie istnieje któryś z elementów stosunku materialnoprawnego. W sprawie niniejszej nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a zatem nie było obowiązku, który mógłby zostać odtworzony w drodze merytorycznego rozstrzygnięcia organu. Decyzja o umorzeniu postępowania jest aktem formalnym, z którego wynika, że brak jest przedmiotu postępowania. Jak podniesiono w judykaturze tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracyjny jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24.04.2003 r., sygn. akt III S.A. 2225/01, publ. Biuletyn Skarbowy nr 6/2003). Skoro stwierdził organ, że postępowanie było bezprzedmiotowe, to ustała przyczyna dla której można było kwestionować wykazane przez podatników w rozliczeniu rocznym koszty uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Z kolei stosownie do ust. 6 tego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że wprawdzie podatnicy składają zeznania o wysokości dochodu, to służą one określeniu podatku należnego za rok podatkowy. Stosownie do tego organy skarbowe mogą poprzez wydanie decyzji ingerować w sporządzone przez podatników rozliczenie, o ile związane jest to z wymiarem podatku, co jest możliwe jedynie w przypadku określenia go w innej, niż wynikająca z zeznania, wysokości. W przeciwnym razie należałoby uznać, że przedmiotem postępowania można uczynić jedynie kwestię uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, bądź szerzej - dochodu, na co brakuje stosownej podstawy prawnej (za wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 24 Ordynacji). Do podobnej konkluzji prowadzi analiza przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Jak widać przesłankę wydania przez organ decyzji stanowi, obok braku zapłaty podatku, konieczność określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji (zeznania). Wynika zatem z poczynionych uwag, że umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe organ podatkowy nie może w sposób wiążący dla podatnika dokonywać ustaleń w zakresie złożonego przezeń zeznania podatkowego, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Decyzja o umorzeniu przesądza jedynie kwestię braku przedmiotu wszczętego postępowania i jako taka nie mogła oddziaływać na treść złożonego przez Skarżących zeznania. Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowanie się do kwestionowanych przez organy wydatków uznał za zbędne. Mając na względzie przedstawione powyżej wnioski zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W., jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.