I SA/Wr 1382/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza G. T. z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] przed notariuszem G. T. została zawarta umowa darowizny pomiędzy J. i E. Ż. jako darczyńcami a K. Ż. jako obdarowaną. Przedmiotem darowizny był udział wynoszący ½ części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] oraz udział wynoszący ½ części w przysługującym darczyńcom udziale w nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej drogę dojazdową. Łączną wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]. Przy sporządzaniu umowy darowizny notariusz nie pobrał podatku do spadków i darowizn, powołując się na art. 8, 9 oraz 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast organ podatkowy uznał, że przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga podatkowa przysługuje w pełnej wysokości tylko wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku lub lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawodawca określił bowiem w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn górną granicę ulgi w wysokości 110 m2. W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest udział we własności budynku lub lokalu mieszkalnego, ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. W związku z powyższym organ wyłączył z opodatkowania wartość 55 m2 powierzchni budynku mieszkalnego w kwocie [...]. Należny podatek z tytułu darowizny wyniósł [...]. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnia swoje stanowisko przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Jednakże ustawodawca, ustanawiając zasadę proporcjonalności przy obliczaniu ulgi w zależności od wielkości nabytego udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym, nie wprowadził w życie zmian w ustawie z datą wsteczną. Zmienione przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obowiązywały w chwili dokonania darowizny, tj. w dniu [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że ulgę mieszkaniową z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało zastosować proporcjonalnie do wielkości udziału, będącego przedmiotem darowizny. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że ulgi i zwolnienia w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej. Z przedmiotowego charakteru ulgi z art. 16 wynika, że jedynie w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny własności całego budynku mieszkalnego ulga przysługuje w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest udział w budynku ulga przysługuje w proporcji do wielkości dziedziczonego (darowanego) udziału. Prezentując inne stanowisko, za niecelowe należałoby uznać wprowadzenie przez ustawodawcę do treści art. 16 zwrotu "do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2". Skoro obdarowana w niniejszej sprawie stała się właścicielką udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, to z podstawy opodatkowania należało wyłączyć wartość 55 m2 powierzchni budynku mieszkalnego. Powyższemu wnioskowaniu nie zaprzecza także dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy, która w rozstrzyganym zakresie miała jedynie za zadanie doprecyzowanie przepisu, a nie jego zmianę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie bądź unieważnienie decyzji organu, zarzucając naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez swobodną, dowolną i rozszerzającą interpretację, naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie, jak w odwołaniu, wskazała, że organ stara się uzasadnić swoje stanowisko przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po sporządzeniu aktu notarialnego w przedmiotowej sprawie. Zmiana ustawowa jest, zdaniem skarżącej, ewidentna. W błędzie jest zatem Dyrektor Izby Skarbowej, twierdząc że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja "w rozstrzyganym zakresie miała jedynie za zadanie doprecyzowanie, a nie zmianę przepisu". Skarżąca zarzuciła, że nie można interpretować obowiązującego prawa, biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo w zakresie stosowanej ulgi, jak to uczynił organ. Na podkreślenie według skarżącej zasługuje fakt, że orzeczenia, nawet Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bezwzględnie wiążące erga omnes. Niedoskonałości ustawy i luki prawne nie mogą być wyjaśniane orzeczeniami sądowymi, które nie może działać wbrew interesowi obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia wysokości ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. ), w przypadku nabycia w drodze darowizny udziału we własności zabudowanej nieruchomości. W ocenie organów podatkowych ulga przysługuje wówczas w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału, natomiast zdaniem skarżącej ulga przysługuje w pełnej wysokości. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: 1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Celem tej ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest zapewnienie mieszkania osobom z kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy, a także darczyńcy w przypadku osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej, które nie mają własnego mieszkania czy budynku mieszkalnego. Ulga mieszkaniowa uregulowana w art. 16 polega na obniżeniu podstawy opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia wysokości podatku, ewentualnie do uwolnienia od obowiązku zapłaty podatku. Należy jednak zauważyć, że wysokość obniżenia podstawy opodatkowania jest ograniczona do wartości łącznej nabywanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w wysokości nieprzekraczającej 110 m2. Jest to więc maksymalna wysokość ulgi, jaka może przysługiwać osobie do niej uprawnionej, nawet gdy przedmiotem nabycia jest budynek lub lokal o powierzchni większej niż 110 m2. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ustawodawca nie wskazywał wprost sposobu obliczenia wysokości ulgi mieszkaniowej w przypadku nabycia udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym. Jednocześnie z uwagi na przedstawiony powyżej cel tej ulgi, w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu powszechnie przyjmowano, że ulga mieszkaniowa przysługuje także w przypadku nabycia udziału, a nie tylko całości budynku lub lokalu mieszkalnego. Brak tej regulacji nie oznaczał jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, że nabycie udziału we własności budynku lub lokalu wiązało się z przyznaniem ulgi w pełnej wysokości, a więc do wysokości wartości 110 m2 powierzchni budynku lub lokalu. Jak już wyżej wyjaśniono, ulga mieszkaniowa związana jest z przedmiotem nabycia, tj. z budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Maksymalna wysokość ulgi mieszkaniowej – wartość 110 m2 powierzchni budynku lub lokalu, jest niezależna od ilości spadkobierców lub obdarowanych. Jeżeli spadkobierców lub obdarowanych jest kilku, to z podstawy opodatkowania wyłączone jest maksymalnie 110 m2 powierzchni budynku lub lokalu, o czym przesądza zapis z art. 16 ust. 1 "do łącznej wysokości", a każdy ze spadkobierców lub obdarowanych może skorzystać z ulgi proporcjonalnie do wielkości nabytego udziału. Jeżeli dwóch spadkobierców lub obdarowanych nabywa udziały w wysokości 1/2 , to każdemu przysługuje ulga w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania 55 m2 (1/2 ze 110 m2 ). W ocenie Sądu brak jest przesłanek do nieuzasadnionego podatkowego preferowania przy ustalaniu wysokości ulgi mieszkaniowej obdarowanego, tylko z tego względu że nabywca udziału w danej transakcji występuje pojedynczo. Jeżeli obdarowany nabywa udział we własności budynku mieszkalnego, to przysługuje mu ulga proporcjonalnie do wielkości udziału. Natomiast odmienna wykładnia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn doprowadziłaby do sprzecznego z literalnym brzmieniem tego przepisu "pomnażania" ulgi w wysokości 110 m2. Powyższej interpretacji nie zaprzecza także dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy, która w analizowanym zakresie miała jedynie za zadanie doprecyzowanie przepisu, a nie zmianę zasad obliczania wysokości ulgi mieszkaniowej. Przedstawiona przez WSA wykładnia art. 16 ust. 1 prezentowana była powszechnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 czerwca 1986 r. sygn. akt III ARN 11/86 (OSNCP 1987, nr 10, poz. 157) Sąd Najwyższy uznał, że "przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub - w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny." Powyższa wykładnia Sądu Najwyższego została powołana w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 7 września 1995 r. SA/Wr 119/95, Lex Polonica nr 341777; z dnia 20 stycznia 1997 r. I SA/Lu 131/96, Lex nr 29736; z dnia 16 stycznia 1998 r. I SA/Gd 1704/96, Rejent z 1999 r., nr 11, s 149; z dnia 2 grudnia 1998 r. III SA 7365/98, ONSA 1999, nr 4, poz. 125). Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe przedstawiły w niniejszej sprawie prawidłową interpretację art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r., uznając że K. Ż. jako nabywcy udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] przysługuje ulga mieszkaniowa w wysokości wartości 55 m2 powierzchni tego budynku. Brak jest więc usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca jako płatnik nie pobrała należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu sporządzonej umowy darowizny i orzekły na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak również zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały w ramach przyznanych im ustawowych kompetencji, prawidłowo stosując w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przepisy prawa procesowego i materialnego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.