I SA/Wr 1384/12

Dnia 24 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi J. M. była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 06.08.2012 r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów (nagród rzeczowych w konkursie). Skarżący przedstawił we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kompleksową obsługę klientów w zakresie promocji i reklamy. W ramach wykonywanych zleceń organizuje akcje (konkursy) promujące produkty i usługi zleceniodawców, w tym dokonuje zakupu nagród oraz ich dystrybucji i wręczenia zwycięzcom konkursów. Po zakończeniu i rozliczeniu organizowanych akcji promocyjnych (konkursów) wnioskodawca wystawia fakturę VAT za wykonane zlecenie (usługę) na rzecz zleceniodawcy. Wynagrodzenie wnioskodawcy za świadczone usługi obejmuje wszelkie jego koszty związane ze zorganizowaniem akcji promocyjnych (konkursów). W szczególności w cenę usług wnioskodawcy wkalkulowana jest wartość zakupionych przez niego nagród rzeczowych. Na tym tle sformułowano następujące pytanie: czy wydanie przez wnioskodawcę nagród rzeczowych zwycięzcom konkursów zgodnie z regulaminem, w ramach organizowanych przez niego akcji promocyjnych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, w oparciu o zawierane umowy na działania promocyjne, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, wydanie nagród rzeczowych zwycięzcom konkursu w ramach organizowanych akcji promocyjnych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w oparciu o zawierane umowy na działania promocyjne, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu strona podniosła, że wydając nagrody zwycięzcom konkursu (w ramach zorganizowanej na zlecenie akcji promocyjnej) działa w imieniu i na rzecz swojego kontrahenta (zleceniodawcy) i że koszty przez nią (wnioskodawcę) poniesione, w tym na nabycie nagród, uwzględnione są w kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie całej usługi, przypadającego od zleceniodawcy. Ponieważ wartość nagród jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez zainteresowanego usługi, to nie będzie stanowić dla wnioskodawcy odrębnego świadczenia (odrębnej dostawy towarów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 54, poz. 1054 ze zm. – zwanej "ustawą o VAT") organ wskazał, że dla uznania, iż dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest stwierdzenie jej odpłatnego charakteru, co zachodzi w sytuacji gdy podmiot dokonujący przeniesienia władztwa na rzeczą ma prawo żądać od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w ramach akcji promocyjnej dochodzi do przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania towarami (nagrodami), których wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do chwili wydania w charakterze nagrody klientowi kontrahenta. To, że wydanie nagrody klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w tym przypadku zapłaty dokonuje osoba trzecia (zleceniodawca) w ramach wynagrodzenia za wykonaną usługę zorganizowania i przeprowadzenia promocji. W tych okolicznościach czynność wydania nagród w ramach program lojalnościowego (akcji promocyjnej), jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że problem opodatkowania czynności polegającej na dostarczeniu prezentów "lojalnościowych" był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 (Baxi Group Ltd.), w której Sąd uznał, że VI dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W świetle tego Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Skarżący pismem z dnia 17.08.2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18.09.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 14a w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że sformułowane wobec organu pytanie dotyczyło potencjalnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czynności nieodpłatnego wydania nagród rzeczowych w ramach zorganizowanej na zlecenie akcji promocyjnej. Pytanie miało na celu wyjaśnienie wątpliwości, czy w przedmiotowej sytuacji powstałby obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej i wykazania podatku należnego z tytułu takiego wydania towaru. Tymczasem dyrektor Izby Skarbowej nie odpowiedział wprost i konkretnie na postawione pytanie. Nieudzielenie odpowiedzi przez organ skutkuje tym, że strona ma wątpliwość co do prawidłowego zachowania się w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej podniesiono, że zasadnicze stwierdzenia interpretacji indywidualnej były nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, wyrok TSUE w sprawie C-55/09 dotyczył innego stanu faktycznego, gdyż w tamtej sprawie płatności dokonywane przez zlecającego na rzecz organizatora promocji obejmowały nie tylko cenę detaliczną prezentów, ale były podwyższone (w przeciwieństwie do okoliczności przedstawionych we wniosku J. M. ) o stosowną marżę. Ponadto świadczenie skarżącego na rzecz zleceniodawcy nie ma charakteru dostawy, lecz stanowi jednolitą kompleksową usługę zorganizowania akcji promocyjnej (konkursu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim nie można było podzielić zarzutu odnośnie naruszenia art. 14a w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.P."). Przepis art. 14a dotyczy wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych i jako taki nie stanowił podstawy do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Z kolei na podstawie art. 14c § 1 O.P., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia pisemnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Według § 2 (art. 14c) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przedstawionego unormowania wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę (wraz z uzasadnieniem) stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku gdy organ stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe – przedstawia właściwe stanowisko (z uzasadnieniem). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom wskazanym w art. 14c § 2 O.P. W skardze w sposób nieuprawniony utożsamiano stanowisko wnioskodawcy będące przedmiotem koniecznej oceny organu, z samą tylko treścią pytania zawartego w odpowiedniej części formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN). Tymczasem na "stanowisko wnioskodawcy", wobec którego ocenę ma sformułować organ, składa się całokształt wypowiedzi wnioskodawcy, odczytany w świetle zakreślonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) oraz wskazanych przepisów prawa. Według art. 14b § 3 O.P., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący stwierdził we wniosku (o wydanie interpretacji indywidualnej), że wydanie nagród rzeczowych zwycięzcom konkursu w ramach zorganizowanej akcji promocyjnej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej wszakże wskazał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, warunkiem opodatkowania dostawy towaru jest jej odpłatność, podczas gdy za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie od zlecającego i obejmuje ono również koszt nabycia rzeczy stanowiących nagrody (przeznaczonych do wydania na rzecz zwycięzców konkursu). Dlatego wydanie towarów zwycięzcom nie stanowi dla wnioskodawcy odrębnego świadczenia (odrębnej dostawy towarów), które podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący podniósł także, że przekazanie nagród rzeczowych stanowi element kompleksowej usługi polegającej na zorganizowaniu i obsłudze akcji promocyjnej. Wyraził pogląd, że w przeciwnym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania: raz w ramach usługi kompleksowej, dwa – w ramach wydania rzeczy zwycięzcom konkursów. Dodać trzeba, że przedstawiając własną ocenę prawną skarżący powoływał się jeszcze na przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że istota oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanej przez wnioskodawcę polegała na stwierdzeniu, że wydanie towarów na rzecz zwycięzcy konkursu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem brak jest odrębnego świadczenia z jego strony na rzecz osób uczestniczących w konkursie, zaś samo wydanie mieści się w realizacji na rzecz zamawiającego kompleksowej usługi. Należy przeto uznać, że organ nie tylko, że odniósł się do istoty stanowiska wnioskodawcy, ale (co było konieczne w przypadku negatywnej kwalifikacji tego stanowiska) przedstawił stanowisko – jego zdaniem – prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. słusznie uznał, że kwestią którą należało wyjaśnić było to, czy nieodpłatne wydanie klientom towarów podlega opodatkowaniu i czy jest to czynności faktycznie nieodpłatna. W konkluzji, po omówienie przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził organ, że wydanie przez wnioskodawcę nagród rzeczowych zwycięzcom konkursów w ramach organizowanych przez niego akcji promocyjnych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, należy uznać za odrębną czynność – odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do meritum stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, to zasługiwało na aprobatę. Skarga zaś stanowisko organu kwestionowała z uwagi na to, że "odrębne" potraktowanie czynności wydania towaru zwycięzcom konkursów kłóci się z koncepcją niepodzielności usługi kompleksowej (świadczenia złożonego), a także podważyła zasadność odwołania się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09. Gdy chodzi o kwalifikację na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", w których niejednokrotnie obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, to zwraca się uwagę, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym (por. uchwała NSA z dnia 8.11.2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, publ. ONSAiWSA nr 1/2011, poz. 5 oraz powołane tam orzecznictwo). Podzielając przedstawione tam zasadnicze tezy dotyczące przesłanek kwalifikowania czynności jako świadczeń złożonych, należy zauważyć, że owo kwalifikowanie winno dokonywać się przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego przypadku (na co zwracano uwagę także we wskazanym orzecznictwie). Z tego płynie wniosek, że nie zawsze czynności pozostające w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji promocyjnej odbywać się będzie na zlecenie konkretnego podmiotu (zleceniodawcy), to wydanie towaru (dostawa), który wnioskodawca nabędzie i którego będzie właścicielem aż do chwili wydania, nastąpi w stosunku do kogo innego - zwycięzców konkursów (uczestników programów lojalnościowych), którzy występują tutaj w roli konsumentów. Przy tym należy zaznaczyć, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, ażeby nabycie przez stronę towaru (późniejszych nagród) miało inny sens aniżeli nabycie własności rzeczy. Tak więc to na uczestników akcji promocyjnej skarżący dokona przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wprawdzie wydanie nagród zwycięzcom konkursów pozostaje w interesie zleceniodawcy akcji promocyjnej, jako jej ważny element, to nie zmienia to faktu, iż dostawa towaru ma bezpośrednio miejsce na rzecz tych osób (uczestników akcji lojalnościowej). Wobec tego, w omawianym przypadku nie jest uzasadnione traktowanie wydania rzeczy jako elementu świadczenia złożonego, które wykonywane jest na rzecz zleceniodawcy, gdyż dostawa ma miejsce na rzecz nabywców rzeczy (kogo innego). Okoliczność, że zwycięzcy konkursów nie będą dokonywać zapłaty za otrzymane towary nie uczyni z czynności wydania – dostawy nieodpłatnej, jak trafnie przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. , albowiem zapłatę za towar skarżący będzie otrzymywał ze strony zleceniodawcy. Wymóg odpłatności dostawy nie oznacza za zapłata za towar ma pochodzić bezpośrednio od nabywcy rzeczy. Istotne jest natomiast to, aby płatność miała taki charakter, który umożliwi stwierdzenie, że następuje za określone świadczenie. Z kolei zapłata nie musi także oznaczać uzyskania przez dostawcę faktycznego zysku. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że ocena niniejszego przypadku winna uwzględniać wskazówki wypływające z wyroku TSUE z dnia 7.10.2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), a zwłaszcza te które odnosiły się do sprawy C-55/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził (w odniesieniu do sprawy C-55/09), że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy rozumieć w ten sposób, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Okoliczność, że Trybunał wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności (jej części) dokonywanej przez sponsora odpowiadała temu, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. Stąd w tym tylko kontekście Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. Jednakże o ile stanowi to faktycznie o różnicy w stosunku do przypadku występującego w niniejszej sprawie, to zasadniczo nie rzutuje na kierunek kwalifikacji płatności sponsora w pozostałej części (odpowiadającej pozostałemu wynagrodzeniu podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym - w zakresie płatności z tytułu wydania). Tak więc brak doliczenia marży przez skarżącego do kwot wydatkowanych na nabycie rzeczy (wydanych następnie uczestnikom akcji) powoduje jedynie, że odpowiadająca temu część wynagrodzenia pochodząca od zleceniodawcy kwalifikowana jest jako płatność za dostawę towaru, nie zaś (częściowo) jako wynagrodzenie za usługę (brak marży). Nie czyni to jednak wypowiedzi Trybunału nieadekwatnej do niniejszej sprawy. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.