I SA/Wr 1389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za II, III/2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 25 kwietnia 2016 r. przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył skarżącej spółce części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 378.935,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. Skarżąca spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], stwierdził, iż zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie organu drugiej instancji stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po rozpoznaniu której Sąd - wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 103/16 - orzekł, iż zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu gdyż postanowienie z dnia [...] r. nie weszło do obiegu prawnego z uwagi na jego wadliwe doręczenie. Organ pierwszej instancji zgadzając się ze stroną - w części dotyczącej zarachowania zwrotu na poczet decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - w dniu 1 października 2015 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 378.935,00 zł (pierwotnie zaliczonego na poczet zaległości za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r.) wraz z należnym oprocentowaniem, na rachunek bankowy spółki. W maju 2016 r. organ podatkowy przymusowo wyegzekwował od skarżącej spółki zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Postępowanie egzekucyjne przeprowadzono na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 25 kwietnia 2016 r. o nr [...], obejmującego Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 na łączną kwotę w wysokości 35.232,00 zł należności głównej. Realizując m.in. powyższy tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał skutecznych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. Dłużnicy zajętych wierzytelności w wyniku realizacji zajęć, przekazali na konto organu egzekucyjnego łączną kwotę w wysokości 447.845,25 zł. Na zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...] zarachowano kwotę w wysokości 45.591,10 zł, realizując w całości zaległości objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym i w dniu 17 maja 2016 r. zakończono efektywnie prowadzoną egzekucję. Pismem z dnia 11 maja 2016 r. skarżąca spółka powołując art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zgłosiła zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc, że obowiązek objęty w/w tytułem wykonawczym wygasł, z uwagi na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] zaliczające części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. na poczet egzekwowanej należności. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji zarzut wygaśnięcia obowiązku uznał za nieuzasadniony. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki nie wygasło na skutek zaliczenia kwot nadpłaty z innego okresu. Postanowienie o zaliczeniu nie weszło bowiem do obrotu prawnego. Zaskarżonym postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniu strony obowiązek nie wygasł i były podstawy do wszczęcia oraz przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji istotnie wydał postanowienie o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na należność objętą ww. tytułem wykonawczym, lecz postanowienie to nie wywołuje spodziewanych skutków prawnych. Nie weszło bowiem do obrotu prawnego ze względu na jego nieprawidłowe doręczenie. Co więcej, organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika. Stąd też brak jest podstaw do tego, aby twierdzić, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Skoro więc zwrot podatku nie został zaliczony na przedmiotową zaległość, a sama spółka nie wykonała dobrowolnie obowiązku, to obowiązek nie wygasł na dzień Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 wszczęcia egzekucji. Tym samym na skarżącej spółce ciążą zaległości podatkowe z tytułu VAT za luty/marzec 2013 r. Z tych też względów organ drugiej instancji zarzut strony uznał za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wnosząc o uchylenie orzeczeń organów obu instancji i zasądzenie kosztów. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.: dalej k.p.a) w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że u podstaw zaskarżonego orzeczenia legło błędne przekonanie organu podatkowego, jakoby postanowienie o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem strony stanowisko to stoi w oczywistej sprzeczności z prawem. Wbrew przekonaniu organów, na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16, zostało uchylone wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Nie zostało zaś uchylone postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (od którego zostało wniesione zażalenie) o dokonaniu zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Mając na uwadze powyższe nie sposób zaakceptować stanowiska organów, jakoby postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej nie weszło do obrotu prawnego. Strona wywodziła ponadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16, na który powołuje się organ egzekucyjny, wydany w sprawie skarżącej stanowi orzeczenie nieprawomocne, w związku z wywiedzioną od niego skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., który w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym występuje jako organ nadzoru. Spółka przytoczyła treść art. 152 § 1 (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 Zdaniem spółki, mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, wbrew przekonaniu organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru, w obliczu złożonego środka odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skutek określony w art. 152 § 1 p.p.s.a. nie nastąpił w niniejszej sprawie z chwilą ogłoszenia orzeczenia. Powyższe implikuje wniosek, iż na gruncie zaistniałego sporu jako bezsporne jawi się, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. zaliczające część zwrotu podatku od towarów i usług na poczet egzekwowanego zobowiązania podatkowego ostało się w obrocie prawnym, zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16 nie wywołuje skutków prawnych (pod postacią uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług) do chwili jego uprawomocnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Sporne w sprawie jest, czy na skutek postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu spółce części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2013 r., zobowiązanie za ten miesiąc wygasło, a w konsekwencji, czy uzasadniony jest oparty o art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. zarzut strony dotyczący postępowania egzekucyjnego, w którym przymusowo wyegzekwowano zaległość podatkową za wskazany okres (tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku). Organ podatkowy argumentował, iż z uwagi na przesądzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16, okoliczności, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, a nadto z uwagi na zwrot spółce kwoty, która została spornym postanowieniem zaliczona, nie można twierdzić, że zobowiązanie wygasło. Strona stoi na stanowisku, iż z uwagi na zaskarżenie przez organ ww. wyroku, nie można twierdzić, iż postanowienie z dnia [...] r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4) O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty musi zostać wydane, w oparciu o art. 76a § 1 O.p., postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Przyjmuje się, że postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty. Wydane postanowienie wywoła natomiast skutki wsteczne w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty nadpłaty/zwrotu przestanie istnieć zaległość podatkowa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r., LEX nr 2176799). Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ pierwszej instancji, postanowienie o zaliczeniu z art. 76a § 1 O.p. wydał w dniu [...] r. Postanowienie to następnie zostało przez stronę zaskarżone zażaleniem - zdaniem organu podatkowego wniesionym po terminie, co znalazło odzwierciedlenie (jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 103/16, opubl. w CBOSA) w postanowieniu organu drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Na skutek skargi strony, tut. Sąd wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 103/16 uchylił ww. postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu, uznając, iż będące podstawą zaliczenia podatku postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone nieprawidłowo (z pominięciem pełnomocnika). Od orzeczenia Sądu organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpoznana. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy, nie można zasadnie twierdzić, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o zaliczeniu zwrotu podatku wywołało żądane przez stronę skutki prawne. Sąd wskazuje, że brak prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 103/16 nie może przesądzać o tym, czy postanowienie z dnia [...] r. pozostało w obrocie, czy nie, a zatem, czy doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika wywołało skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia postanowienia o zaliczeniu, tj. czy postanowienie to funkcjonuje w obrocie prawnym, czy też nie. Należy w tej mierze odnieść się do kwestii zagadnienia aktów (decyzji, postanowień) nieistniejących. Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 W literaturze przyjmuje się, że omawiając zagadnienie decyzji nieistniejącej trzeba wyróżnić dwie sytuacje: 1) nieistnienie postępowania administracyjnego - decyzje wydane w nieistniejącym postępowaniu należą zawsze do decyzji nieistniejących; 2) decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, a zatem jeżeli akt został wydany w postępowaniu, które możemy uznać za prawdziwy proces, to akt wadliwy uznany za nieistniejący, musi być powtórzony. Do decyzji nieistniejących należy zaliczyć między innymi decyzje niedoręczone (ogłoszone) stronie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., I OSK 1326/07, CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące (nieakty), które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, brak doręczenia postanowienia z dnia [...] r. pełnomocnikowi strony skarżącej, co przesądził Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Wr 103/16, stanowił podstawę do przyjęcia, że postanowienie to należało uznać za nieistniejące, jak też uczynił organ pierwszej instancji (niezwłocznie po złożeniu przez stronę zażalenia), dokonując cofnięcia dokonanych wcześniej zaliczeń (w drodze zwrotu na rachunek bankowy strony). Zgodzić należy się w tym miejscu ze stroną skarżącą, iż przedmiotem zaskarżenia w sprawie zakończonej wyrokiem w dnia 28 kwietnia 2016 r. I SA/Wr 103/16 nie było postanowienie organu pierwszej instancji w kwestii zaliczenia zwrotu podatku, lecz postanowienie organu drugiej instancji o stwierdzeniu wniesienia zażalenia z uchybieniem terminu jak również z podnoszonym przez spółkę argumentem, iż postanowienie z dnia [...] r. nie zostało wskazanym rozstrzygnięciem Sąd wyeliminowane z obrotu prawnego. Jednakże orzekając w granicach wyznaczonych regulacją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zważył, iż akt ten do obrotu prawnego nigdy nie wszedł, a zatem w przypadku postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. mamy do czynienia z aktem nieistniejącym (tzw. Sygn. akt I SA/Wr 1389/16 nieaktem). Tym samym niemożliwe było uchylenie przez Sąd nieistniejącego postanowienia. Niemożliwym jest jednocześnie wywołanie przez nieistniejące w obrocie prawnym postanowienie zamierzonego przez stronę skarżącą skutku jakim jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Brak zasadności zarachowania zwrotu podatku dostrzegł - chociaż z innych względów niż wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu - organ pierwszej instancji dokonując zwrotu zaliczenia VAT za sierpień 2013 r. wraz z oprocentowaniem w dniu 1 października 2015 r. Działanie organu pierwszej instancji również wskazuje na brak wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia zapłaty. Egzekucja prowadzona była na podstawie tytułu wykonawczego, zaś skarga strony dotyczy nieuwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku, przez przyjęcie przez stronę, że wobec braku prawomocności wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SAAA/r 103/16 nadal w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia [...] r. - jednak, jak to wyżej wywiedziono, postanowienie to ze względu na brak prawidłowego doręczenia organ uznał za nieistniejące. Jak słusznie zauważył w decyzji organ drugiej instancji, zwrot podatku nie jest czynnością organu egzekucyjnego, lecz czynnością organu podatkowego. Dlatego prawidłowość i zwrot podatku, nawet jeśli zwrotu dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego, który pełnił rolę organu podatkowego, nie może być oceniane w postępowaniu egzekucyjnym, które jest postępowaniem odrębnym od podatkowego. Zarzut ten jest bez znaczenia również z tego powodu, że jeśli uznajemy, iż na skutek niedoręczenia postanowienia z dnia [...] r. postanowienie to nie istniało, to brak było podstaw do zaliczenia i zwrot był uzasadniony. Zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r., w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Obecnie, zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Odnosząc się do wywodów dotyczących art. 152 p.p.s.a., iż "mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, wbrew przekonaniu organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru, w obliczu złożonego środka odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 103/16, skutek określony w art. 152 § 1 p.p.s.a. nie nastąpił w niniejszej sprawie z chwilą ogłoszenia orzeczenia", Sąd Sygn. akt I SA/Wr 1369/16 wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I OSK 772/15 opubl. w CBOSA wyjaśnił, że "stwierdzenie przez sąd, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta, od chwili wydania wyroku, nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, pomimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny (w obecnym brzmieniu art. 152 v p.p.s.a. skutek taki następuje bez stwierdzenia Sądu, z mocy prawa). Takie rozstrzygnięcie nie niweluje skutków, jakie nastąpiły przed wydaniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stwierdzenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., przez sąd administracyjny, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza jedynie, że orzeczenie to nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji. Skutek prawny takiej decyzji jest zatem zawieszony dopiero od momentu wydania wyroku Sądu pierwszej instancji". W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy wycofał się z zaliczenia w części dotyczącej lutego i marca 2013 r., zwracając stronie na rachunek bankowy odpowiednią kwotę w dniu 1 października 2015 r., a więc przed wydaniem wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie I SA/Wr 103/16. Końcowo należy w ocenie Sądu zwrócić uwagę, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. jest nieprawomocny. Ustalenia w nim zawarte Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a w sytuacji gdy kontrola instancyjna skutkować będzie jego uchyleniem stronie skarżącej będą przysługiwały stosowne środki zaskarżenia umożliwiające weryfikację zapadłych orzeczeń. Zarzut dotyczący skutków płynących z treści art. 152 p.p.s.a. jest więc bezpodstawny. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości.