I SA/Wr 1392/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 1392 / 10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka/ podatnik/strona/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka w dniu 17 lipca 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych usług przewozu regularnego specjalnego pracowników. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy m. in. usługi określone w art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874 ze zm. - dalej: u.t.d.), tj. przewóz regularny specjalny. Strona wskazała, iż definicja usług przewozu regularnego specjalnego, tzn. niepublicznego przewozu regularnego określonej grupy osób z wyłączeniem innych osób, nie mieści się w definicji przewozów regularnych, o których mowa w art. 4 pkt 7 u.t.d., tzn. publicznego przewozu osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w powołanej ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601, ze zm.- dalej u.p.p.). Spółka podała, że świadczone przez nią usługi polegają na przewozie zatrudnionych przez nią pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, według określonych rozkładów jazdy. Do przejazdu upoważniają pracowników wydawane raz na kwartał karty przejazdu. Zapłata za przewozy potrącana jest w części z wynagrodzenia pracowników - pozostałą część stanowi dopłata zakładu pracy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca sformułował zapytanie, czy w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1520 - dalej: rozporządzenie MF) spółka, świadcząc usługi przewozu regularnego specjalnego na rzecz pracowników, obowiązana jest prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas fiskalnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, iż § 4 ust. 1 pkt. 2 w/w rozporządzenia MF wyłącza ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej świadczenie usług przewozów regularnych zdefiniowanych - jej zdaniem - w art. 4 pkt 7 u.t.d. Spółka wywiodła, że w sytuacji, kiedy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF nie wyłącza ze zwolnienia świadczenia usług przewozów regularnych specjalnych (zdefiniowanych w art. 4 pkt 9 u.t.d.), to usługi te nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych i korzystają ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 2 (poz. 34 załącznika) rozporządzenia MF. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]), stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 111 ust. 1 i 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia MF stwierdził, że do spółki, jako podmiotu świadczącego usługi przewozów regularnych (przewóz pracowników), będzie miał zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn.. akt I SA / Wr 32 / 10, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd wskazał m. in., że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza - przewidziane dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - przepisy prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W ocenie tego Sądu skarżona interpretacja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem Minister Finansów przytoczył jedynie treść przepisów i jednym zdaniem stwierdził, iż spółka jest podmiotem świadczącym usługi przewozów regularnych (przewóz pracowników), dlatego w sprawie znajduje zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lapidarne i nie wynika z niego, dlaczego organ zakwestionował stanowisko spółki, uznając je za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Nie wskazał także, dlaczego uznał świadczone przez spółkę usługi przewozów regularnych specjalnych za usługi przewozów regularnych. Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, gdy z treści wniosku o interpretację wynika jasno, że wnioskodawca swoją ocenę prawną wywodził właśnie z odrębności (odmienności) usług przewozów regularnych specjalnych w stosunku do usług przewozów regularnych, wyraźnie wskazując na wynikające z ustawy o transporcie drogowym różnice między tymi usługami. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można było dokonać oceny merytorycznej interpretacji, albowiem nie zawiera ona jednego z zasadniczych elementów, jakim jest uzasadnienie prawne. Dodatkowo wskazano, że nie można konwalidować wymienionego uchybienia poprzez szersze uzasadnienie stanowiska już po wydaniu interpretacji np. w odpowiedzi na skargę, albowiem argumentacji zawartej w tym piśmie nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu, jakim jest interpretacja. W świetle powyższych wywodów Sąd stwierdził, że skarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Zauważono także, iż stwierdzone uchybienia procesowe nie pozwalają Sądowi na odniesienie się do kwestii merytorycznych i kontroli zaskarżonych aktów w kontekście ich zgodności z przepisami prawa materialnego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż z opisu sprawy wynika, iż spółka świadczy m.in. usługi przewozu regularnego specjalnego, które polegają na przewozie zatrudnionych przez skarżącą pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, według określonych rozkładów jazdy. Odpłatność pracownika stanowi tylko część wartości usługi, ponieważ pozostała część to dopłata zakładu. Wartość odpłatności zakładu pracy podlega opodatkowaniu VAT i jest zaewidencjonowana w rejestrze VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego bezwzględny obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w sytuacjach o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia MF, a więc do dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali, ale tylko i wyłącznie w stosunku do czynności wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 4-7 rozporządzenia MF. Dalej organ wskazał, iż z opisu sprawy wynika, że spółka posiada opinię Urzędu Statystycznego w Ł., który usługę przewozu regularnego specjalnego przez nią świadczoną umieścił w grupowaniu - przewozy miejskie i podmiejskie pracownicze, inne niż kolejowe w komunikacji wewnętrznej (PKWiU 60.21.22-00.10). Organ przypomniał jednakże, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.). Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., świadczone przez stronę usługi sklasyfikowane zostały do klasy 60.21 - tj. "Usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe". Zdaniem organu usługi świadczone przez stronę nie zostały wymienione w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia MF, gdyż ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania korzystają usługi o symbolu PKWiU ex 60.21.2 czyli usługi przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny oraz o symbolu ex 60.21.42, tj. usługi przewozów rozkładowych pasażerskich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny. Organ przytoczył brzmienie art. 4 pkt 7 u.t.d., w myśl którego przez przewóz regularny należy rozumieć publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601, z późn. zm.), jak też i art. 4 pkt 9 u.t.d., wedle którego przewóz regularny specjalny to niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób. Zwrócono również uwagę, iż w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 684/92 z dnia 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem (Dz. U. UE L z 1992 r. 74.1 ze zm., dalej: rozporządzenie EWG), zdefiniowano pojęcie przewozów regularnych i przewozów regularnych specjalnych. Przewozy regularne są to usługi polegające na przewozie pasażerów w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, przy założeniu, że pasażerowie są zabierani na z góry określonych przystankach i dowożeni na z góry określone przystanki (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia usługi, bez względu na to, przez kogo są organizowane, które polegają na przewozie określonych kategorii pasażerów z wyłączeniem innych pasażerów, w takim stopniu w jakim takie przewozy są wykonywane przy spełnieniu warunków określonych w ust. 1 pkt 1, są uważane za usługi regularne. Usługi takie są nazywane dalej "specjalnymi usługami regularnymi". Specjalne usługi regularne obejmują: (a) przewóz pracowników na trasie między miejscem pracy a miejscem zamieszkania; (b) przewóz uczniów i studentów do instytucji edukacyjnych i powrót z tej instytucji; (c) przewóz żołnierzy i ich rodzin między państwem pochodzenia a miejscem skoszarowania. Fakt, że usługi specjalne mogą być zróżnicowane w zależności od potrzeb użytkowników, nie ma wpływu na zaliczenie ich do regularnych usług. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zdaniem organu, że przewozy regularne specjalne są przewozami regularnymi, o których mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia MF i w związku z tym nie mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych. Reasumując organ uważa, że spółka świadcząc usługi przewozu regularnego specjalnego, polegające na przewozie zatrudnionych w niej pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, dokonuje sprzedaży usług przewozów pracowniczych swoim pracownikom. W związku z powyższym, dokonując przedmiotowych czynności spełnia definicję sprzedaży usług, które zostały wymienione w § 4 pkt 2 rozporządzenia MF, a w konsekwencji nie ma prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W skardze do Sądu spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: 1) w zakresie przepisów prawa procesowego art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przy wydaniu nowej interpretacji do zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku uchylającym interpretację pierwotną, co jednocześnie czyni w pełni aktualnymi wszelkie zarzuty dotyczące prawa procesowego, sformułowane w skardze na pierwotna interpretację, 2) w zakresie przepisów prawa materialnego: a) art. 4 pkt 9 oraz art. 4 pkt 7 u.t.d. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne utożsamianie dwóch różnych pojęć języka prawnego; b) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy VAT poprzez uznanie, iż obejmuje on swoją dyspozycją także usługi przewozu regularnego specjalnego; c) § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 4 pkt 7 i 9 u.t.d. przez błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem strony za podmiot świadczący usługi przewozów regularnych; d) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 111 ust. 7 pkt 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie strony za podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.; e) art. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia EWG poprzez definiowanie za jego pomocą pojęć z zakresu przewozu o charakterze krajowym. W uzasadnieniu skarżąca spółka zarzuciła, iż brak jest podstaw do utożsamiania pojęć przewozu regulowanego i przewozu regulowanego specjalnego, zwłaszcza w kontekście § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż na przeszkodzie stoją temu co najmniej dyrektywy wykładni językowej, a w szczególności założenie o racjonalności prawodawcy i jego pełnej kompetencji językowej, nadto dyrektywa zakazująca wykładni homonimicznej. Nie sposób także przyjmować, że skoro przepis ten odsyła, na zasadzie "wyjątku od wyjątku", jedynie do poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia MF, to w takim razie obejmuje także usługi przewozu regularnego specjalnego, skoro usługi te nie są w ogóle objęte dyspozycją omawianego przepisu. Zdaniem strony powyższego stanowiska nie zmienia w żadny sposób treść przepisów powołanego przez organ interpretacyjny rozporządzenia EWG, z uwagi na odmienny od rozporządzenia MF zakres normowania, jak również okoliczność, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, skarżąca świadczy li tylko usługi przewozów o charakterze krajowym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów strony organ wyjaśnił, iż wydając interpretację posiłkował się treścią art. 2 rozporządzenia EWG, jednakże w przedmiotowej sprawie czynnikiem decydującym o fakcie, iż świadczone prze stronę usługi przewozu regularnego specjalnego są przewozami regularnymi, które nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych była klasyfikacja statystyczna świadczonych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie wypada jednakże rozpocząć od stwierdzenia, iż Sąd, wbrew formułowanym zarzutom skargi, nie doszukał się znamion naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. 153 p.p.s.a. w kontekście realizacji przez organ interpretacyjny wskazań zawartych w uzasadnieniu uchylającego wyroku z dnia 25 marca 2010 r. Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne ponownej interpretacji indywidualnej wypełnia w sposób zadawalający kryteria art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Odnosząc się zaś do kwestii naruszeń prawa materialnego podnieść trzeba, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przewozy pracownicze, sklasyfikowane jako przewozy regularne specjalne, mieszczą się w kategorii przewozów regularnych podlegających obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przypomnieć należy, iż zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących określone zostało w § 2 i § 3 rozporządzenia MF. Stosownie bowiem do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali - poz. 34 ww. załącznika. Zgodnie jednakże z § 4 ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli: • przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 60.21.2, • przewozów rozkładowych pasażerskich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 60.21.42. Ponadto, w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, przepisy ust. 1 pkt 4-7 nie mają zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił albo utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu. W sprawie nie budziło wątpliwości, że wyjątki, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia MF w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdowały zastosowania, gdyż usługi przewozowe świadczone przez podatnika na rzecz jego pracowników nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych pod tymi pozycjami w załączniku (przewozy pasażerskie rozkładowe miejskie i inne, według ustalonych cen urzędowych). W tej sytuacji pierwszorzędnego znaczenia nabrało zagadnienie, czy opisane we wniosku usługi mogą być w ogóle zakwalifikowane do przypadku opisanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, a więc czy są to usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, gdyż w razie pozytywnej odpowiedzi nie byłyby one objęte zwolnieniem wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z poz. 34 załącznika. Na początku tej części rozważań zasadnym jest zwrócenie uwagi, że ani w ustawie o VAT, ani w omawianym rozporządzeniu MF, nie zdefiniowano pojęcia "usługi przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich". Z tego też względu w ocenie Sądu przyjąć należy, iż wolą ustawodawcy nie było nadanie mu, na gruncie ustawy o VAT, innego znaczenia, niż wynikające z legalnej definicji terminu "przewóz regularny" zawartej w art. 4 pkt 7 u.t.d., zgodnie z którą jest nim publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie (ustawie o transporcie drogowym) i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe. Trudniejsze zadanie odnosi się do próby zdefiniowania pojęcia "przewozy nieregularne" bowiem brak jest legalnej definicji tego pojęcia zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak też prawa przewozowego. Przywoływana wielokrotnie ustawa o transporcie drogowym nie zawiera definicji użytego w istotnym dla sprawy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia terminu "przewozy nieregularne", zamiast tego zdefiniowano w niej takie terminy jak: "przewóz regularny specjalny" (niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób- art. 4 pkt 9 u.t.d.), "przewóz wahadłowy" (wielokrotny przewóz zorganizowanych grup osób tam i z powrotem, między tym samym miejscem początkowym a miejscem docelowym, przy spełnieniu łącznie wymienionych warunków- art. 4 pkt 10 u.t.d.), czy też "przewóz okazjonalny" (przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego- art. 4 pkt 11 u.t.d.). Zdaniem Sądu termin "przewóz nieregularny" nie może być tylko prostym zaprzeczeniem "przewozu regularnego" o czym przemawia konstrukcja zapisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, a także wyszczególnienie w ustawie o transporcie drogowym kilku kategorii przewozów. Wydaje się niezasadnym stawianie tezy o dychotomicznym podziale "przewóz regularny- przewóz nieregularny", gdyż w takim przypadku wystarczającym byłoby posłużenie się w zapisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF terminem "przewozy pasażerskie w samochodowej komunikacji", który wypełniałby cały katalog przewozów drogowych. Tymczasem tak przyjęta redakcja przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, iż terminy "przewozy regularne" i "przewozy nieregularne" nie wyczerpuje całego spektrum rodzajów przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, gdyż skatalogowane są jeszcze przewozy regularne specjalne, przewozy wahadłowe i przewozy okazjonalne. Ten ostatni z wymienionych rodzajów przewozów wykazuje szereg cech (nie tylko znaczeniowo podobna nazwa, ale także przyjęty sposób zdefiniowania tego przewozu poprzez przeciwstawienie innym przewozom), które zbliżają go, jeżeli nawet nie utożsamiają, z przewozem nieregularnym. Powyższy wywód uzasadnia stwierdzenie, że na gruncie ustawy o transporcie drogowym brak jest podstaw do przyjęcia, iż "przewóz regularny specjalny" stanowi podgrupę "przewozu regularnego", gdyż w istocie poprzez swoje odrębności i terminologiczne wydzielenie jest samodzielnym rodzajem przewozów pasażerskich. Takie umiejscowienie tego przewozu powoduje, że nie stosuje się do niego, czyli jak w niniejszej sprawie do przewozów pracowniczych, obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na zakończenie warto jeszcze dodać, iż oprócz przedstawionej wykładni przepisów za prawidłowością stanowiska skarżącej spółki przemawia także zasada racjonalności ustawodawcy przejawiająca się w dążeniu do takiego ukształtowania przepisów, aby nie nakładać na podatnika zbędnych obowiązków. W przedstawionym stanie faktycznym prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie jest potrzebne, skoro okoliczności istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym wartość obrotu i kwota podatku należnego, są weryfikowalne na podstawie innych dokumentów strony. Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić stan faktyczny, przedstawiony przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, stosując przepisy prawa podatkowego zgodnie z wyżej zaprezentowaną ich wykładnią. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.