I SA/Wr 1393/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. G. (dalej: skarżąca, spółka) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów – organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ) z dnia [...], nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku z [...] (data nadania przesyłki) skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ptu. W treści swego pisma skarżąca podała, że prowadzi na terenie kraju działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży fabrycznie nowych samochodów. Ponadto skarżąca nabywa pojazdy posiadające homologację osobową o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, bez kratki, z dwoma rzędami krzeseł, które rejestruje i wprowadza do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności, a które służą jej prowadzeniu. Skarżąca wskazała, iż dotychczas nie dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupionych pojazdów osobowych, ani też od używanego do nich paliwa. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zagadnienia czy dopuszczalne jest odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu osobowego posiadającego homologację osobową oraz odliczenie tego podatku od zakupu paliwa do samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, bez kratki i z dwoma rzędami siedzeń. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS, Trybunał) z dnia 22 grudnia 2008 r., C 414/07, wskazując, iż mocą tego orzeczenia obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające prawo podatnika do dokonania odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego oraz paliwa zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącej orzeczenie ETS skutkuje zniesieniem wszelkich ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia samochodów osobowych używanych oraz paliwa do takich pojazdów, zatem obecnie istnieje możliwość odliczenia pełnej kwoty tego podatku. Dotyczy to wszystkich samochodów osobowych nabytych po 1 maja 2004 r., a podstawą prawną takiego stanowiska jest art. 86 ust. 1 ptu, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W dniu [...] Minister Finansów, poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ptu, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ptupa, § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), a także art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, poz. 1 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, poz. 1 ze zm.). W oparciu o opisany stan faktyczny oraz przywołane regulacje stwierdzono, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego i krajowego spółce po dniu 1 maja 2004 r. - jeżeli samochody osobowe będące przedmiotem jej zapytania nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ptu - przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu tych samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ptu, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ptupa, obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Natomiast w odniesieniu do zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych stwierdzono, że po dniu 1 maja 2004 r. spółce - jeżeli przedmiotowe samochody nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ptu - przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu tego paliwa na podstawie art. 86 ust. 1 ptu z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ptupa, obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że spółka nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z nabyciem paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Nie zgadzając się z powyższym skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację w całości za prawidłowe. Powtarzając argumentację zawartą w złożonym wniosku skarżąca podniosła, iż obowiązujące od 1 maja 2004 r. krajowe przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym z uwagi na naruszenie tzw. klauzuli stałości. Zdaniem podatnika wyrok ETS zniósł wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz paliwa do nich, bez zastrzeżenia wymogu istnienia tzw. "kratki" w pojeździe. Pogląd taki, jak wskazała skarżąca, zaprezentował również WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 147/09), akcentując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodów wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności. W pochodzącej z dnia [...] odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko jak dotychczas, organ wyjaśnił dodatkowo, iż powołany przez skarżącą wyrok WSA w Krakowie został wydany w indywidualnej sprawie i do niej tylko się odnosi. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wskazanemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 – 4 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ptu oraz art. 17(6) VI Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i własne stanowisko w sprawie, analogiczne jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując zasadność swego rozstrzygnięcia jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania w przedmiocie zasadności odmówienia uznania prezentowanego przez skarżącą stanowiska za prawidłowe należy rozpocząć od przedstawienia stanu prawnego na gruncie którego został wydany powoływany wyrok ETS, a następnie treści tego rozstrzygnięcia. Osią sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest bowiem kwestia właściwej interpretacji wydanego orzeczenia oraz określenia jego skutków prawnych. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana prawem wspólnotowym, do przestrzegania którego jest zobowiązana. Przepisy prawa wspólnotowego odnoszą się również do zagadnienia podatku od wartości dodanej (podatku VAT), a kwestie te uregulowane zostały w dyrektywach, które wywierają takie skutki prawne, że w przypadku braku ich implementacji przez ustawodawstwo krajowe jednostki w sporze z organami państwa uprawnione są do powoływania się bezpośrednio na przepisy tych aktów. Zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy - obowiązującej w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie. Art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zastrzega prawo do odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie przez niego towarów czy usług, jeżeli towary te bądź usługi służyły prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Z kolei odstępstwa od tej zasady zostały przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Akcentując dyspozycję art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. zakaz rozszerzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, należy zauważyć, iż wobec krajów, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu wejścia w życie tego aktu – za moment objęcia przedmiotowym zakazem należy uznać chwilę przyjęcia porządku prawnego Wspólnot. W zakresie odnoszącym się do prawa krajowego, a istotnym z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, wskazania wymaga to, iż w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej moc prawną utraciła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika oraz do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. w życie weszły z kolei przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł (art. 86 ust. 3 ptu). Przy tym, stosownie do art. 86 ust. 4 ptu, wskazane ograniczenie nie dotyczy: 1) przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny; 3) pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie. Zgodnie z art. 86 ust. 5 ptu dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ptu. W dniu 22 sierpnia 2005 r. mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. nr 90, poz. 756) dokonano zmiany powyższych przepisów ustanawiając nowe zasady kwalifikowania pojazdów jako samochody osobowe oraz dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego, dotyczącego tych pojazdów oraz nabywanych do nich paliw. I tak też, zgodnie z art. 86 ust. 3 ptu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W ustępie 4 art. 86 ptu wymieniono z kolei kategorie pojazdów, do których art. 86 ust. 3 ptu nie znajduje zastosowania. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ptu. Na gruncie tak przedstawionego stanu prawnego - na skutek pytania prejudycjalnego w przedmiocie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu - ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. orzekł, iż artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił znaczenie i funkcję zastrzeżenia niezmienności przepisów prawa podatkowego wyrażonego w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidującego utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia – określanego jak klauzula ‘standstill’ jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula 'standstill' nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, iż za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest z kolei – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku ETS – zadaniem sądu krajowego. Przy tym ocena czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatku VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Dokonując tej oceny sąd krajowy winien zatem zbadać czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa (bądź ograniczyło to prawo) do odliczenia podatku VAT naliczonego. W świetle tak określonych zasad oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko organu odpowiada bowiem dyrektywom stosowania przepisów prawa w dokonywaniu oceny czy zmiana przepisów prawa podatkowego nie doprowadziła do pozbawienia bądź ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku. Należy zauważyć przy tym, iż dyrektywy te zostały sformułowane w odniesieniu do możliwości odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu, jednakże znajdują one zastosowanie również w zakresie dotyczącym nabywania pojazdów. Stan prawny w tym zakresie podlegał bowiem analogicznym zmianom, podczas gdy klauzula ‘standstill’ dotyczy wszelkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu orzekającego i w perspektywie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, tj. nabywania po 1 maja 2004 r. samochodów, zasadnie organ wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku, gdy pojazdy te nie spełniają wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ptu, przysługuje stosownie do art. 86 ust. 1 ptu, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ptupa. Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych pojazdów organ powołał się na art. 86 ust. 1 ptu, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ptupa. Rozstrzygnięcie to należy odczytywać w ten sposób, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego nabywania przedmiotowych towarów stosownie do brzmienia przepisów ustawy wchodzącej w życie 1 maja 2004 r. Prawo to przysługuje ponadto w zakresie w jakim przepisy te ograniczałyby prawo podatnika do odliczenia tego podatku w porównaniu z jego hipotetyczną sytuacją ukształtowaną stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. Zatem ocena skutków podatkowych w zakresie nabycia samochodów oraz paliw do nich – w przypadku wyłączenia bądź ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie przepisów ustawy z 13 kwietnia 2004 r. - będzie wymagała subsumcji indywidualnej sytuacji podatnika pod hipotezę normy formułującej takie ograniczenie na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej należy zauważyć, iż orzeczenie Trybunału nie spowodowało uchylenia art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ptu. Wyrok ETS ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, iż stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przyjmując zakresowy charakter orzeczenia ETS Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Krakowie, wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, na które powoływała się skarżąca. Zdaniem Sądu tak sformułowane orzeczenie ETS obliguje sąd krajowy każdorazowo do oceny konkretnej sytuacji podatnika w perspektywie ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z tych też przyczyn Sąd odmówił zasadności twierdzeniu skarżącej o przysługującym jej prawie do odliczenia tego podatku w przypadku nabycia dowolnego rodzaju samochodów osobowych oraz paliwa do nich. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana interpretacja indywidualna nie naruszała przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.