I SA/Wr 1393/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 17 maja 2010 r. został złożony przez "A" S.A. wniosek- uzupełniony pismem z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją imprezy z okazji Jej jubileuszu, tzn.: - kosztów usługi kompleksowej organizacji imprezy (w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza - z elementami prezentacji dorobku Spółki oraz Jej aktualnej oferty), - kosztów druku zaproszeń, - kosztów nabycia wina, - kosztów wykonania skrzynek na wino z grawerem firmowym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 2008 r. Spółka zorganizowała imprezę z okazji 50-lecia istnienia firmy. Wydatki związane z organizacją tego wydarzenia objęły koszty usługi kompleksowej organizacji imprezy (w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza -z elementami prezentacji dorobku Spółki oraz Jej aktualnej oferty), koszty druku zaproszeń, koszty nabycia wina, koszty wykonania skrzynek na wino z grawerem firmowym. Zaproszenia na imprezę wystosowane zostały do szerokiego grona osób, gośćmi byli podwykonawcy Spółki, Jej dostawcy, dotychczasowi i potencjalni inwestorzy, przedstawiciele Miasta, przedstawiciele Nadzoru Budowlanego oraz Wydziału Architektury, przedstawiciele firm współpracujących ze Spółką bądź też mogących taką współpracę rozpocząć. Dla zaproszonych gości zapewniono poczęstunek, w tym napoje alkoholowe. Na oprawę artystyczną składały się występy grupy artystycznej, obejmujące koncert z pokazami tanecznymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją imprezy z okazji jubileuszu firmy, tzn.: - koszty usługi kompleksowej organizacji imprezy (w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza - z elementami prezentacji dorobku Spółki oraz Jej aktualnej oferty), - koszty druku zaproszeń, - koszty nabycia wina, - koszty wykonania skrzynek na wino z grawerem firmowym, mogą zostać zaliczone w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wydatki poniesione w związku z organizacją imprezy z okazji jubileuszu 50 - lecia istnienia firmy powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, Zakwalifikować je bowiem należy jako nakłady na reklamę i promocję Spółki, które to wydatki wykazują związek z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie updop, i nie są uwzględnione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 updop. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. o Nr [...] uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wskazano, iż koszty przedmiotowej imprezy, obejmujące wydatki na usługę kompleksowej organizacji imprezy, w części dotyczącej aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza z elementami prezentacji dorobku Spółki oraz Jej aktualnej oferty stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop. Powyższe działania spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, poznania cech jakościowych oferowanych produktów / usług, ich zalet, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania nimi, a także zachęca do współpracy. Ponadto, są one ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co istotne, wydatki te nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast koszty usługi kompleksowej organizacji imprezy, w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza - poza elementami prezentacji dorobku Spółki oraz jej aktualnej oferty, koszty druku zaproszeń, koszty nabycia wina, koszty wykonania skrzynek na wino z grawerem firmowym nie mogą być, zdaniem organu, uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Charakter tych wydatków miał bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Wnioskodawcy na zewnątrz. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W dniu 30 sierpnia 2010 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 września 2010 r. nr [...] (data doręczenia 27.09.2010 r.), w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] w zakresie wyrażonego poglądu, że poniesione przez Spółkę w związku z organizacją imprezy jubileuszowej: - koszty usługi kompleksowej organizacji imprezy (w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza), - kosztów druku zaproszeń, nie mogą zostać przez Spółkę zaliczonego kosztów uzyskania przychodów. Strona Skarżąca zarzuca naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Podkreśla, że opowiadając się za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części kosztów imprezy, organ pominął cel jaki przyświecał idei zorganizowania imprezy jubileuszowej w wybranej przez Spółkę formie i oprawie. Imprezę tę rozpatrywać bowiem należy przez pryzmat przekazu, jaki za jej pomocą został przedstawiony uczestnikom. Celem zorganizowanego wydarzenia był przekaz promocyjno-reklamowy, nie noszący znamion reprezentacji. Cała bowiem oprawa i aranżacja imprezy służyła utrwaleniu pozytywnych skojarzeń z produktami i usługami świadczonymi przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów usługi kompleksowej organizacji imprezy jubileuszowej "A" S.A., w tym cateringu, oprawy artystycznej, aranżacji i wystroju wnętrz, w których odbywała się impreza - poza elementami prezentacji dorobku Spółki oraz jej aktualnej oferty, koszty druku zaproszeń, koszty nabycia wina, koszty wykonania skrzynek na wino z grawerem firmowym. Na wstępie wyjaśnienia wymaga definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie obowiązującej updop. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza w/w przepisu sugeruje, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów, w tym musi zostać poniesiony przez podatnika, być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Co równie istotne, wydatek powinien być właściwe udokumentowany oraz nie znajdować się w katalogu wydatków wskazanych wart. 16 ust. 1 updop. Badanie zasadności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno rozpoczynać się każdorazowo od analizy treści art. 16 ust. 1 updop, ponieważ stwierdzenie w oparciu o ten przepis, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu czyni dalsze ustalenia bezprzedmiotowymi. Zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanej jednostki aktu normatywnego wymienione w przepisie przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika przedmiotowego podatku. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w updop oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku strona skarżąca uznała zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność, czy też okazałość. Spółka prezentuje przy tym de facto pogląd, że wszelkie działania podatnika, które ukierunkowane są na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, a które pozbawione są cech "okazałości" lub "wystawności", nie stanowią reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Rozpatrujący niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska strony skarżącej. Sąd przyznaje, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, (Lex nr 222347), z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, ( Lex nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Wydaje się, że takie właśnie podejście, w odniesieniu do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: "okazałość" i "wystawność" (dopiero ich wystąpienie ma spełnić kryteria "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), prezentuje strona skarżąca. Zaaprobowanie stanowiska i argumentów strony skarżącej – pomijając inne kwestie, o których poniżej - prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co będzie okazałe lub wystawne, a co nie. Czy o okazałości (wystawności) decyduje wielkość wydatkowanej jednorazowo kwoty pieniężnej, np. w stosunku do osiąganych przez podatnika obrotów, rodzaj usługi gastronomicznej (w tym rodzaj zamówionych potraw), czy też charakter spotkania, narodowość kontrahentów lub wielkość negocjowanej transakcji? (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 648/10). Rozstrzygnięcie zasygnalizowanych problemów wymagałoby zatem odpowiedzi na pytanie, jakie są standardy polskiej gościnności (pytanie takie, prezentujące istotę problemu, postawiły: A. Bielska-Brodziak, B. Jastrzębska w artykule Jak odróżnić reprezentację od reklamy – w poszukiwaniu wskazówek, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. IV, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 5 i n.). Otóż standardów takich rzecz jasna nie ma. Trudno też uznać za racjonalną sytuację, w której, to organ podatkowy – bez określenia w ustawie dodatkowych kryteriów – będzie w toku prowadzonego postępowania decydował o tym, że w odniesieniu do konkretnego podatnika, konkretne świadczenia będą okazałe (wystawne) albo nie. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto zatem powtórzyć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było: - objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. Uwzględnienie w tym wypadku takich cechy jak "okazałość" czy "wystawność" zakupionych usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodać przy tym wypada, że słownikowa definicja, na którą powołuje się m.in. Spółka, nie odnosi się do analizowanego kontekstu, tj. "kosztów reprezentacji" ponoszonych przez podatnika – przedsiębiorcę. W doktrynie zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy; często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przestawianiu towarów, nakłanianiu do nabycie towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W komentarzu pt. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...). Są jednak i takie przedsięwzięcia, które wymykają się spod tak jednoznacznej oceny i tak też jest w rozpoznawanej sprawie. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że zorganizowanie imprezy jubileuszowej Spółki jest działaniem zmierzającym do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. Z drugiej jednak strony należy rozważyć, czy osiągnięcie tego efektu było zasadniczym celem zorganizowania tego wieczoru. Nie wszystkie bowiem działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Podzielić należy, zaprezentowany w literaturze, pogląd, że w sytuacji gdy dominującą funkcją danego działania jest funkcja reklamowa, wydatki dodatkowe (np. poniesione na usługi gastronomiczne) z nim związane należy uznać za poniesione w celach reklamowych. Spółka podnosi natomiast, że imprezę jubileuszową należy rozpatrywać przez pryzmat przekazu, jaki za jej pomocą został przedstawiony uczestnikom. Celem zorganizowanego wydarzenia był przekaz promocyjno-reklamowy, nie noszący znamion reprezentacji. Cała bowiem oprawa i aranżacja imprezy służyła utrwaleniu pozytywnych skojarzeń z produktami i usługami świadczonymi przez Spółkę. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu Spółki. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka zorganizowała imprezę z okazji 50-lecia istnienia firmy. Zaproszenia na nią zostały wystosowane do szerokiego grona osób : podwykonawców, dotychczasowych i potencjalnych inwestorów, przedstawicieli Miasta, przedstawicieli nadzoru Budowlanego oraz Wydziału Architektury (podkr. Sądu) oraz przedstawicieli firm współpracujących bądź mogących współpracować ze Spółką. Dla zaproszonych gości zapewniono poczęstunek, w tym napoje alkoholowe. Na oprawę artystyczną składały się występy grupy artystycznej. Jednym z elementów programu imprezy było wystąpienie Prezesa Spółki prezentujące rys historyczny jej działalności, a także plany i zamierzenia. Zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego oraz doboru zaproszonych gości (m.in. przedstawiciele władz publicznych) wynika, że impreza jubileuszowa w głównej mierze miała charakter reprezentacyjny i rozrywkowy, której tylko jako jeden z elementów towarzyszyło przedstawienie historii i zamierzeń Spółki. Dopiero ewentualnie powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, stworzenie dobrej atmosfery, itp. może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej, przyszłej współpracy, która może (choć nie musi) przynieść efekty ekonomiczne. Różnego rodzaju imprezy jubileuszowe służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów i klientów. Organizowanie takich imprez staje się powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, że jest ona uznawana za pomocną w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Takie działania są oczywiście elementem strategii marketingowej co nie oznacza, iż są jednocześnie reklamą. Na strategię marketingową składa się bowiem także reprezentacja. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.