I SA/Wr 1396/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi G. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 154 (sto pięćdziesiąt cztery) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą S. i G. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] i określił zobowiązanie to w wysokości [...]. Wskazał organ odwoławczy, że małżonkowie złożyli zeznanie o wysokości dochodu za 2002 r., w którym wykazali przychody z prowadzonej przez S. W. działalności gospodarczej - Przedsiębiorstwo A W. S., którego podstawowym rodzajem działalności była produkcja i sprzedaż wędlin. Przedmiotem sporu jest kwota [...], którą organy podatkowe zakwalifikowały jako wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego - inwestycję w obcym środku trwałym, natomiast strona zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na remont w wynajmowanym lokalu przy ul. D.. Strona w koszty uzyskania przychodu jako zużycie materiałów zaliczyła kwotę [...]. W toku postępowania stwierdzono, że część prac budowlanych prowadzonych w przedmiotowym lokalu miała na celu przystosowanie go do nowej funkcji - przez adaptację i modernizację byłego sklepu komputerowego na sklep mięsny. Wskazując na przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym stwierdził organ odwoławczy, że tego typu wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego. Odwołał się do definicji środka trwałego z ustawy o rachunkowości i wskazując na przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wywiódł, że amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, z czego wynika, że są one także środkami trwałymi. Odwołał się organ do sporządzonego przez stronę z udziałem wykonawcy robót, wyodrębnienia kosztów dotyczących robót remontowych i robót inwestycyjnych, a także do przesłuchania podatnika S. W., który potwierdził tę kwalifikację, nie kwestionując zaliczenia wskazanych wydatków do wydatków inwestycyjnych. Podkreślił, że charakter i zakres prac wskazanych w protokole z dnia [...] jednoznacznie oznacza powstanie nowych, wcześniej nieistniejących w tym lokalu pomieszczeń, powierzchni i montaż nowych urządzeń. Opierając się na dokonanym przez stronę podziale prac i wydatków, za wydatki inwestycyjne przyjął organ kwotę [...]. W skardze S. i G. W. zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili skarżący, że wszystkie faktury dotyczą nakładów poniesionych na przywrócenie stanu pierwotnego lokalu, zapewniającego prowadzenie w nim działalności handlowej, do remontu użyto materiałów najnowszej generacji. Odwołał się skarżący do orzecznictwa NSA dotyczącego wyjaśnienia pojęć remontowych. Zakwestionował zakwalifikowanie wydatku z tytułu czynszu najmu za kwiecień 2002r. do wydatków inwestycyjnych, a także pełną wartość faktury z tytułu prac budowlanych wykonanych w przedmiotowym lokalu w kwocie [...]. Wynagrodzenie dotyczyło wykonania wszystkich prac, skoro prace te zostały podzielone na remontowe i ulepszeniowe, także wynagrodzenie za ich wykonanie winno podlegać podziałowi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i wyjaśnił, że w związku z tym, że czynsz i wynagrodzenie za wykonane prace dotyczyły okresu, w którym dokonywano w wynajmowanym lokalu prac adaptacyjnych i remontowych, wydatki te stanowiły w części bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Zaliczenie ich przez podział w części do wydatków remontowych a w części do poniesionych na adaptację byłoby nielogiczne, ponieważ wartość wykonanych usług nie odpowiada proporcjonalnie cenie zakupu materiałów, użytych przy tych usługach. Skoro skarżący pierwotnie zaliczyli te wydatki do inwestycyjnych, organ II instancji tego nie kwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór, stojący u podstaw skargi, wywołany został uznaniem przez organy podatkowe, w oparciu m. in. o sporządzony przez skarżącego, wraz z wykonawcą robót budowlanych w lokalu wynajmowanym przez skarżącego, wykaz wykonanych robót budowlanych jako robót adaptacyjnych - polegających na przekształceniu dotychczas istniejącego w tym lokalu sklepu komputerowego - na sklep mięsny, wydatków jako stanowiących wydatki inwestycyjne - poniesione na adaptację, modernizację, ulepszenie w obcym środku trwałym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy). Ustawa nie definiuje bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycji w obcych środkach trwałych". Mając na uwadze, iż inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, uznać należy, że inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Problem zatem, polega na odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe wyłączyły poniesione przez skarżącego wydatki na roboty budowlane z kosztów uzyskania przychodu działalności skarżącego i zakwalifikowały je do wydatków inwestycyjnych, od których kosztem będą odpisy amortyzacyjne dokonane od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z treścią przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy. W literaturze spotyka się próbę zdefiniowania pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych w oparciu o definicję inwestycji rozpoczętych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 29.9.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), wg której inwestycją rozpoczętą jest "ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze : budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego". W praktyce doszło do dalszego uściślenia przytoczonej definicji pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Definicja podana przez I. Ożóg w "Inwestycje w obcych środkach trwałych" (Przegląd Podatkowy 7/1997) brzmi następująco: "przyjętą do używania inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika obcego środka trwałego" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka - Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2001, str. 275). Również orzecznictwo NSA wypowiadało się w tej sprawie i tak w wyroku z dnia 29.05.1995r. (sygn. SA/Kr 2822/94 - POP 3/1998) stwierdzono, że "inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (unowocześnienie) środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przy czym przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także jego unowocześnienie, które podnosi wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej" (tamże). A.Chróścicki pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych definiuje : "przez pojęcie "inwestycji w obcym środku trwałym" należałoby zatem rozumieć wartość nakładów na przystosowanie istniejącego, cudzego składnika majątku do potrzeb i wymogów podatnika - użytkownika" (A. Chróścicki - Podatek dochodowy od osób prawnych 2002 - komentarz, Infor, str. 177). Tak więc podsumowując przedstawione poglądy odnoszące się do pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych należy stwierdzić, że są to wydatki w środkach trwałych już istniejących, zaliczonych przez właściciela do środków trwałych, a więc nie stanowiących własności ich użytkownika, zmierzające do przystosowania ich do wykorzystywania w działalności gospodarczej użytkownika poprzez ich ulepszenie w czyli przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, które to wydatki podnoszą wartość użytkową środków trwałych i przynoszą konkretne efekty dla użytkownika ulepszonego środka trwałego. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, a także z własnych decyzji podatnika podjętych w związku ze zwróceniem się do niego w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, wyodrębniających prace związane z ulepszeniem obcego środka trwałego jakim był lokal wcześniej użytkowany jako sklep komputerowy, część wykonanych w przedmiotowym lokalu prac miała na celu przystosowanie go do prowadzenia w nim działalności polegającej na czynnościach związanych z obrotem mięsem i jego przetworami. Oczywiście rację ma skarżący, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji, gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy - przywracający temu środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą "inwestycji w obcym środku trwałym", a poniesione wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie sam podatnik, wraz z wykonawcą robot przeprowadzonych w przedmiotowym lokalu, dokonał podziału na wydatki remontowe i inwestycyjne, wskazując faktury, które dotyczyły wydatków inwestycyjnych. Jak wynika z wyjaśnienia skarżącego (z dnia [...],[...]) w sali sprzedaży, którą podzielono na dwa pomieszczenia - salę sprzedaży i chłodnię - ocieplono styropianem sufit, ściany, położono płyty regipsowe, całość sufitu pokryto panelami PCV, natomiast ściany wyłożono glazurą do wysokości 2 m, dokonano wymiany drzwi i okien na aluminiowe, wymiany instalacji elektrycznej na trzyfazową miedzianą ze względu na konieczność podłączenia urządzeń chłodniczych, zamontowano klimatyzację, doprowadzono wodę, zamontowano umywalkę, dokonano malowania ścian, wymiany lamp. W chłodni zamontowano wykonane na zamówienie ze stali kwasoodpornej drzwi ocieplone, ocieplono sufit, ściany i podłogę, ściany obłożono glazurą, zamontowano agregat chłodniczy, wykonano punkt oświetlający komorę. W pomieszczeniu socjalnym wymieniono instalację elektryczną na miedzianą, zamontowano płyty regipsowe, pomalowano sufit, wyłożono ściany glazurą, wyłożono podłogę pytkami gresowymi, wymieniono drzwi z ościeżnicą. Podobnie z łazienką - wymieniono instalację elektryczną i wodno-ściekową, sanitariaty, zamontowano podwieszany sufit, ściany wyłożono płytkami ceramicznymi, podłogę - pytkami gresowymi, w pomieszczeniach do mycia pojemników i sprzętu pomocniczego wymieniono instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, ściany, po ociepleniu, wyłożono glazurą, wykonano podwieszany sufit, podłogę wyłożono płytkami gresowymi, wymieniono i zamontowano bojler elektryczny, umywalkę, zainstalowano brodzik do mycia plastikowych pojemników i drobnego sprzętu, wykonano punkt oświetleniowy. Charakter tych prac, jak podkreślił organ odwoławczy, jednoznacznie wskazuje na ich cel - adaptację pomieszczeń lokalu do potrzeb sklepu mięsnego. Z poniesionych wydatków wynika bez wątpienia, że wykonane prace nie miały charakteru remontowego, lecz adaptacyjny dla potrzeb sklepu mięsnego - sali sprzedaży, chłodni, pomieszczeń towarzyszących. Dlatego też nie można zarzucić organom podatkowym błędu, skoro zwróciły się do skarżącego, który przy pomocy wykonawcy tych robót, zakwalifikował wskazane faktury do wydatków inwestycyjnych, są to bowiem nakłady adaptacyjne (a więc ulepszające), zwiększające wartość użytkową pomieszczeń, przystosowujące je do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zmierzają (znaczna ich część) do zapewnienia długotrwałości jego użytkowania. Na podstawie przywołanego art. 22g ust. 17 ustawy zasadą jest, że każdy wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego powiększa jego wartość początkową. I po myśli art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie zgodził się natomiast Sąd, z zaliczeniem do wydatków inwestycyjnych w całości wydatku z faktury dokumentującej zapłatę za wykonane prace, a także kwoty czynszu za miesiąc kwiecień 2002 r., co podważył w skardze skarżący. Odnośnie kwoty czynszu za wynajmowany lokal wskazać należy, że wydatek ten winien podlegać ocenie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy jako wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności. Nie można także podzielić stanowiska organów podatkowych uznających wydatek udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] nr [...]dotyczącą zapłaty za usługi budowlane - remontowe i modernizacyjne za podlegający zaliczeniu w całości do wydatków inwestycyjnych. Skoro organy podatkowe dokonały rozgraniczenia wydatków dotyczących remontu i inwestycji w obcym środku trwałym, konsekwentnie również wydatek z tytułu usług budowlanych winien podlegać odpowiedniemu rozliczeniu. Ta kwestię zatem winien organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, prawidłowo rozstrzygnąć. Mając na uwadze powyższe rozważania uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja, we wskazanym zakresie, narusza prawo, a to art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 22g ust 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oparcie znajduje w treści przepisu art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie opłaty sądowej - w treści przepisu art. 200 powołanej ustawy.