I SA/Wr 1396/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. z/s w V. ([...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.560.00 (jedenaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...], odmawiającą A. z/s w V. ([...]) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 454.236,00 zł. W rozpoznawanej sprawie, wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. A. (dalej Fundusz) zwrócił się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, 2008 i 2009 w łącznej kwocie 649.382,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym, którego celem działalności jest pomnażanie środków finansowych zgromadzonych przez jego uczestników, m. in. przez inwestycje w papiery wartościowe spółek kapitałowych. W latach 2006 – 2009 Fundusz posiadał akcje spółki, mającej siedzibę w Polsce i z tytułu udziału w tej spółce zostały wypłacone na rzecz Funduszu dywidendy w łącznej wysokości 4.329.213,56 zł. Spółka, jako płatnik pobrała podatek u źródła w łącznej kwocie 649.382,00 zł. W ocenie Funduszu podatek u źródła został pobrany nienależnie. Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zasada swobody przepływu kapitału znajduje zastosowanie zarówno w przypadku przepływów pomiędzy państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (w tym Stanami Zjednoczonymi). Naruszenie zasady swobody przepływu kapitału w stosunku do Funduszu wynikało z dyskryminacyjnego traktowania funduszy amerykańskich wobec funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), zwolnionych od podatku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Dyskryminacja stanowi splot trzech głównych okoliczności: porównywalność podmiotów, porównywalność sytuacji, w której znajdują się te podmioty oraz wystąpienie różnicy w traktowaniu tych podmiotów, wynikającej z przepisu prawa. Wnioskodawca jest funduszem porównywalnym do funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją funduszy krajowych, polskie przepisy podatkowe różnicują sytuację funduszy w zależności od miejsca ich siedziby. W konsekwencji dyskryminacyjnego traktowania funduszy z państw trzecich, polski rynek jest znacznie mniej atrakcyjnym obszarem do inwestowania kapitału przez te fundusze niż dla ich polskich odpowiedników. Zjawisko to jest niepożądane z punktu widzenia ustawodawcy unijnego. W związku z okolicznością, że polskie przepisy u.p.d.o.p. przez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, Fundusz może powoływać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE. Uzasadniając swoje stanowisko Fundusz powołał się na wybrane orzeczenia ETS, dotyczące kwestii naruszenia zasady przepływu kapitału na skutek nierównego traktowania z uwagi na państwo rezydencji. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił Funduszowi stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 454.236,00 zł z tytułu wypłaty w dniu 6 sierpnia i 6 listopada 2009 r. dywidendy w wysokości 3.028.238,56 zł. Organ pierwszej instancji zgodził się z poglądem strony, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 58 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Organ powołał się również na stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C – 101/05. W wyroku tym ETS uznał, że swoboda przepływu kapitału w relacji do państw trzecich posiada bezpośrednią skuteczność także w odniesieniu do aspektów podatkowych, jednakże nie może być interpretowana w sposób identyczny, jak w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż przepływy wewnątrzunijne. Organ stwierdził, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanej dywidendy według stawki 15 % wynika z u.p.d.o.p. oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). W odwołaniu Fundusz zarzucił naruszenie zasady przepływu kapitału wyrażonej w art. 63 ust. 1 TFUE przez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich w przepisach u.p.d.o.p. W treści decyzji organu nie wskazano w sposób konkretny na żadne uzasadnienie ograniczenia zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ograniczenia swobody przepływu kapitału z państwami trzecimi wymagają specjalnego, konkretnego uzasadnienia, które broni się w świetle postanowień TFUE. Organ podatkowy nie mógł powoływać się na brak możliwości uzyskania informacji podatkowych z państwa rezydencji Funduszu, bowiem Polska i Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Polskie organy podatkowe dysponują więc instrumentami prawnymi, umożliwiającymi im pozyskanie wszelkich istotnych podatkowo informacji na temat podatników amerykańskich. Fundusz zarzucił, że ograniczenia swobody przepływu kapitału nie mogą prowadzić do arbitralnej dyskryminacji funduszy z państw trzecich, a tym cechuje się zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zwolnienie to zostało skonstruowane w sposób skrajnie prosty i otwarcie dyskryminujący, ma charakter zwolnienia podmiotowego, opartego na kryterium siedziby, nieuzależnionego od spełnienia żadnych dalszych warunków. W tej sytuacji Fundusz może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przede wszystkim stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może być uznany za fundusz inwestycyjny, działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. Dochody Funduszu uzyskane z akcji spółki posiadającej siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył fundamentalnej zasady prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przepływu kapitału w ramach UE oraz w relacjach z państwami trzecimi. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania zainicjowanego przez stronę była wyłącznie kwestia opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznych funduszy inwestycyjnych z państw nie należących do UE, a nie ocena zgodności systemu opodatkowania dywidend obowiązującego w Polsce z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji nie potwierdził ani nie zaprzeczył faktu istnienia ograniczeń swobody przepływu kapitału w przedmiotowej sprawie. Poza tym sposób traktowania strony w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie miał charakteru dyskryminacyjnego ani też ograniczającego swobodę przepływu kapitału do lub z państw trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że swoboda przepływu kapitału w relacji do państw trzecich posiada bezpośrednią skuteczność także w odniesieniu do aspektów podatkowych, jednakże nie może być interpretowana w sposób identyczny, jak w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi. Przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty. Dopuszczalne jest różne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego. Przykładowo elementem skutecznego nadzoru podatkowego jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych, obejmującego zarówno tryb pozyskiwania informacji z innego państwa, jak i możliwy zakres. W tym kontekście za czynnik różnicujący sposób traktowania można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw UE pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony Dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nieuzasadnione jest też wywodzenie z przepisów, które nie obowiązują w stosunkach pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi praw analogicznych do tych, które obowiązują w stosunkach pomiędzy krajami będącymi stronami umowy, tj. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie kolizji przepisów TFUE oraz bilateralnej umowy międzynarodowej nie znajduje zastosowania art. 351 TFUE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania art. 56 ust. 1 TWE oraz niewskazanie przyczyny, która mogłaby uzasadniać różne traktowanie Funduszu i funduszy mających siedzibę w Polsce. Według Funduszu nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora IS, że przedmiotem zainicjowanego wnioskiem strony postępowania nie była ocena zgodności krajowego systemu opodatkowania dywidend z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Trybunału. Prawidłowe rozpatrzenie wniosku wymagało odniesienia się do kwestii zgodności normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Fundusz nie podzielił również stanowiska Dyrektora IS, że sposób traktowania Funduszu nie miał charakteru dyskryminacyjnego. Rzetelne rozpatrzenie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, która z przesłanek wskazanych w art. 58 ust. 1 TWE uzasadnia ograniczenie swobody przepływu kapitału w analizowanej sytuacji. Tymczasem w treści decyzji nie wskazano w sposób konkretny na żadne uzasadnienie ograniczenia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyrektor IS jedynie przykładowo wskazał, że uzasadnieniem dla ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału może być brak odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych. Jednakże, jak wskazuje strona Polska i Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji z 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Z uwagi na dyskryminacyjny charakter swobody przepływu kapitału, nie może być ono w żaden sposób usprawiedliwione. Fundusz zwrócił również uwagę, że sugerowane przez organ ograniczenie zakresu podmiotowego art. 56 TWE tylko do podmiotów z państw członkowskich stanowi wykładnię contra legem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc że tezy zawarte w wyroku ETS w sprawie C – 101/05 odnosić można jedynie do sytuacji rezydentów państw UE, uzyskujących przychody w państwach trzecich, a nie do sytuacji odwrotnych, gdy beneficjentem jest inwestor z państwa trzeciego. Ponadto sytuację strony należy rozpatrywać pod kątem swobody przedsiębiorczości (nie mającej zastosowania do państw trzecich), a nie swobody przepływu kapitału. Poza tym elementem różnicującym fundusze inwestycyjne polskie od ich amerykańskich odpowiedników są wymogi związane z tworzeniem funduszy inwestycyjnych. Zdaniem organu "pojęcie ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r.", występujące w art. 57 ust. 1 TWE obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych z państw trzecich z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal". W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r. Fundusz wyjaśnił, że kwestia naruszenia swobody przedsiębiorczości podlega analizie, w sytuacji posiadania udziałów w spółce w wysokości umożliwiającej wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i przedmiot jej działalności. Sporna regulacja prawa krajowego nie ma też wpływu na działalność gospodarczą podejmowaną przez zagraniczne podmioty w Polsce (tworzenie w Polsce oddziałów, świadczenie usług na terytorium Polski). W stanie faktycznym sprawy właściwe jest powoływanie się na swobodę przepływu kapitału. Ponadto Fundusz wskazał, że tworzenie funduszy inwestycyjnych w USA podlega, analogicznie jak w Polsce, obowiązkowi uzyskiwania zgody odpowiednich władz. Fundusz zwrócił również uwagę, że wynikająca z art. 57 ust. 1 TWE możliwość ograniczenia swobody przepływu kapitału odnosi się wyłącznie do inwestycji bezpośrednich (nie do inwestycji portfelowych), a art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wprowadzający dyskryminacyjne traktowanie inwestorów z krajów trzecich obowiązuje od 21 lutego 1998 r. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2011 r. Fundusz przedstawił podsumowanie swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Funduszu uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest między stronami, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). W myśl art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych pod pojęciem funduszu zagranicznego rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Niewątpliwie więc Fundusz, mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie odpowiada definicji funduszu zagranicznego, zamieszczonej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Fundusz powołuje się natomiast na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z zasadą swobody przepływu kapitału, wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE, który według strony winien w sprawie znaleźć bezpośrednie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest więc zbadanie zgodności normy prawa krajowego przyznającej zwolnienie podatkowe z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). Należy przy tym zaznaczyć, że w ocenie Sądu przedmiotem badania winna być zgodność omawianej normy prawa krajowego z zasadą swobody przepływu kapitału, a nie jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (odmiennie niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) analiza winna odnosić się jedynie do zasady swobody przedsiębiorczości, dotyczącej tylko podmiotów z państw członkowskich. Zgodnie z zasadą swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Swoboda przedsiębiorczości, która oznacza dla obywateli państw Wspólnoty dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, przeciwko Commissioners of Inland Revenue, pkt 41). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że przepisy krajowe objęte są zakresem działania swobody przedsiębiorczości w szczególności w sytuacji posiadania przez podmiot udziałów w spółce w wysokości umożliwiającej wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i przedmiot jej działalności. Jako przykład można podać orzeczenie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH przeciwko Finanzamt Emmendingen C- 492/04, w którym Trybunał uznał, że przepisy krajowe dotyczące posiadania udziału umożliwiającego wywieranie oznaczonego wpływu na decyzje danej spółki oraz określenie jej działalności należą do przedmiotowego zakresu zastosowania przepisów traktatu WE dotyczących swobody działalności gospodarczej (pkt 20 orzeczenia). Podobnie w sprawie Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd, przeciwko Commissioners of Inland Revenue w wyroku z dnia 12 września 2006 r. C-196/04, Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakresowi stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości podlegają przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać niewątpliwy wpływ na decyzje tej spółki i określanie jej działalności (pkt 31). Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy niezależnie od wielkości udziału posiadanego przez udziałowca otrzymującego wypłaty, spółce będącej rezydentem, otrzymującej dywidendy od innej spółki będącej rezydentem, przysługuje ulga podatkowa, podczas gdy przyznanie takiej ulgi spółce niebędącej rezydentem, również otrzymującej dywidendy, uzależnione jest od postanowień ewentualnej UOUPO, Trybunał przyjął, że przepisy krajowe przyznające tego rodzaju ulgę mogą być objęte zarówno zakresem art. 43 TWE, jak i art. 56 TWE. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2006 r., C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue). Trybunał uznał również, że przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem podatkiem, w przypadku którego zarówno podstawa opodatkowania, jak również możliwość odliczenia od niego podatku zapłaconego w państwie siedziby spółki dokonującej wypłat uzależnione są od pochodzenia, krajowego lub zagranicznego, dywidend, jak i od wysokości udziału, jaki spółka otrzymująca dywidendy posiada w spółce dokonującej wypłaty, mogą być objęte zakresem zarówno art. 43 WE dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 56 WE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2006 r. C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, pkt 36). Niewątpliwie zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Stosownie bowiem do art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Jednocześnie dalsze postanowienia TWE dopuszczają możliwość stanowienia przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału. Mianowicie zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały uprawnienie do zachowania ograniczeń swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich istniejących w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Natomiast zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały w u.p.d.o.p. przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie jest więc uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, zamieszczone w odpowiedzi na skargę, że "pojęcie ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r., występujące w art. 57 ust. 1 TWE obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych z państw trzecich z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal". Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzane przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE), zgodnie z którym artykuł 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Co istotne środki i procedury określone w ustępie 1 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56 (art. 58 ust. 3 TWE). Odnośnie swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi wypowiedział się ETS w powoływanym przez obie strony wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie Skatteverket przeciwko A. (C – 101/05), stwierdzając, że "w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 57 WE i 58 WE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. W istocie art. 56 ust. 1 WE ma bezpośrednią skuteczność, bez dokonywania różnic pomiędzy kategoriami przepływu kapitału, które należą lub nie należą do zakresu art. 57 ust. 1 WE, ponieważ wyjątek przewidziany we wskazanym przepisie nie może ograniczać tego, iż art. 56 ust. 1 WE przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się przed sądami krajowymi". Trybunał stwierdził również, że "pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. W istocie nawet jeżeli liberalizacja przepływów kapitałowych z państwami trzecimi może oczywiście dążyć do osiągnięcia innych celów niż urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, takich jak w szczególności zapewnienie wiarygodności jednej walucie wspólnotowej na światowych rynkach finansowych i utrzymanie w państwach członkowskich centrów finansowych o światowym zasięgu, to jednak należy stwierdzić, że w momencie gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 WE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi". Trybunał zastrzegł, że ograniczenie swobody "może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia". W powołanym wyroku ETS wskazał również, że "zasada dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Wspólnoty nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi". W dalszej części wywodu ETS wskazał, na czym mogą polegać różnice w transponowaniu tej zasady, wyjaśniając, że "jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa". Także Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 września 2007 r. do sprawy C – 101/05 zauważył, że "konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu publicznego, który może uzasadnić ograniczenie w przepływie kapitału. Przyczyna ta może być także połączona z art. 58 ust. 1 lit. b) WE, który dotyczy środków podjętych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania naruszeniom ustaw i aktów wykonawczych. Jednakże, aby ograniczenie można było uzasadnić, to zgodnie z orzecznictwem rozpatrywany środek krajowy powinien być odpowiedni do osiągnięcia celu, któremu służy, a poza tym nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą proporcjonalności.(...) Niemożliwość uzyskania przez państwo członkowskie od właściwych organów państwa siedziby informacji niezbędnych w celu przeprowadzenia kontroli dowodów przedłożonych przez podatnika w sytuacji, gdy jedynie te organy są w stanie zebrać takie informacje, ogranicza w sposób znaczący możliwość wykonywania rzeczywistej kontroli przez to państwo". Z powyższych wywodów wynika, że ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich muszą być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Ograniczenia te muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz być zgodne z zasadą proporcjonalności. Jednocześnie instrumenty prawne realizujące te wyjątki od zasady nie mogą stanowić arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji organy państwa członkowskiego, powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Muszą też udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 594/11). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej i organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji pominęli rozważenie powyższych kwestii. Organy podatkowe nie wskazały ochronie, jakiego istotnego interesu miałoby służyć ograniczenie swobody przepływu kapitału, polegające na odmowie przyznania przywileju podatkowego, przysługującego podmiotom krajowym. Organ odwoławczy wskazał wprawdzie, że dopuszczalne jest różne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego ale tylko przykładowo wspomniał, że elementem skutecznego nadzoru podatkowego jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych. Organ podatkowy wskazał (bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy), że za czynnik różnicujący sposób traktowania można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw UE pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony Dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe nie dokonały jednak analizy, czy umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana ze Stanami Zjednoczonymi w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) zapewniają równie skuteczną wymianę informacji podatkowych z państwami trzecimi, jaka zapewniona jest na mocy postanowień Dyrektywy 77/799 w stosunku do państw członkowskich wspólnoty. Jednocześnie organy podatkowe, badając wniosek Funduszu nie poddały go ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji Funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę Funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Rozważania organu odwoławczego, przedstawione dopiero w odpowiedzi na skargę, odnośnie odmiennych wymogów związanych z tworzeniem funduszy inwestycyjnych polskich i amerykańskich jako poczynione po zakończeniu postępowania podatkowego nie mogą konwalidować braków uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie. Wobec powyższego, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie należy uznać za niepełne, co wyczerpuje naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast braki w uzasadnieniu decyzji w omówionym wyżej zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia proceduralne organów podatkowych nie pozwalają na ocenę zasadności żądań Funduszu przez Sąd, w szczególności przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd, czy bezpośrednie zastosowanie znajdzie w sprawie art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 TFUE). Obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez organy podatkowe nie mogłaby zastąpić analiza przez Sąd dokumentacji przedłożonej przez Fundusz w załączeniu do skargi. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny wezwać stronę do przedłożenia wszelkich dowodów pozwalających ocenić jej status, zasady organizacji i działania, a także sposób nadzoru i opodatkowania w kraju siedziby. W niezbędnym zakresie organy podatkowe winny też ustalić brzmienie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych. Rozważania organów podatkowych winny być uzupełnione o wskazane przez Sąd elementy. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.