I SA/Wr 140/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu części opłaty sądowej, IV. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w części uchylonej. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 157, poz. 806 i z 1997 r. Nr 44, poz. 281), art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT określił M. S. prowadzącej działalność gospodarczą - Firma Handlowa Import - Eksport Sklep "A" AGD-RTV kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdził organ I instancji, że w deklaracji strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: 1) z poprzedniego miesiąca, 2) ze względu na niezainstalowanie kas rejestrujących w terminie w związku ze sprzedażą towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, czym naruszyła przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących - stanowiący 30 % podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupów towarów przypadających na sprzedaż towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Podatek należny przyjął organ w kwocie zadeklarowanej. W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o częściowo zgromadzony materiał dowodowy i dowolność w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży. Podniosła strona, że organ I instancji ustalił obowiązek instalacji kas fiskalnych na dzień [...]w oparciu o szacunkowe wartości sprzedaży z roku 1997 i czyni to w wartości brutto, mimo, iż z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie obrót zostało użyte w znaczeniu netto. Obroty za okres styczeń - kwiecień 1997 r. zostały oszacowane w oparciu o obroty pozostałych miesięcy, co nie daje podstaw do ustalenia daty obowiązku stosowania kas fiskalnych i sankcji z tytułu ich niezainstalowania. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Przyznał organ II instancji, że organ I instancji w decyzji faktycznie powołał się na kwotę przychodu brutto z nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za okres styczeń - grudzień Sygn. akt ISA/Wr 140/02 3 1997 r., wynikającą z prowadzonej przez stronę ewidencji utargów, oraz na kwotę przychodu brutto ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Podkreślił organ odwoławczy, że z analizy danych wynikających z prowadzonego przez stronę od maja do grudnia 1997 r. rejestru sprzedaży wynika, że tylko sprzedaż nieudokumentowana (utarg), wykazana przez stronę za ten okres wskazuje na obrót z tej sprzedaży w wys. [...] netto (brutto [...]), co, w myśl treści § 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.1996 r., wskazuje na obowiązek stosowania od dnia 1 stycznia 1998 r. kas rejestrujących, z tym, że ze względu na przekroczenie kwoty obrotów 200.000 zł., termin rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas przypadał do dnia [...]. Mimo więc błędu, na który zwróciła uwagę strona w odwołaniu, i tak miała obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej do dnia [...], czego nie zrobiła, instalując pierwszą kasę w dniu [...], co pociągało za sobą skutek z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Ponadto wskazał organ, iż podatek naliczony wykazany przez stronę za luty 1999 r. musi ulec obniżeniu o kwotę z przeniesienia, gdyż w decyzji za styczeń 1999 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia na luty 1999 r. w innej kwocie, aniżeli uczyniła to strona w deklaracji. Podkreślił organ II instancji, że chybionym jest zarzut odwołania dotyczący dowolności w zakresie ustalenia, w zaskarżonej decyzji, wielkości sprzedaży, bowiem za luty 1999 r. organ I instancji przyjął podatek należny od sprzedaży w wysokości zadeklarowanej przez stronę. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolność w zakresie ustalania wielkości sprzedaży, w efekcie czego wydano zaskarżoną decyzję niesłusznie obciążającą podatnika oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT przez podwójne zastosowanie sankcji z tytułu nieterminowego rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podniosła strona, że ponieważ zaskarżono decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 1998 r. określającą skarżącej zobowiązanie do wpłaty, konsekwencją stało się zaskarżenie wynikającej z niej decyzji za luty 1999 r. Ponadto nie zachodzą przesłanki do stosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał organ, że zastosowanie sankcji z art. 29 ust. 1 i z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT wynika z dwóch odrębnych przepisów i nie wyklucza się jednoczesne ich zastosowanie. Sygn. akt ISA/Wr 140/02 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej naruszają przepisy prawa materialnego w części ustalającej skarżącej, jako osobie fizycznej, kwotę dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. W wyroku z dnia 29.04.1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ww. ustawy występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik, będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem Sygn. akt ISA/Wr 140/02 5 przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ww. ustawy z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ww. ustawy Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie ich wykonania w ww. zakresie w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Co prawda skarżąca polemizowała ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, podnosząc inne zarzuty, jednakże Sąd Administracyjny - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego - z urzędu stwierdził naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się, na marginesie powyższych rozważań, do stanowiska skarżącej, iż brak jest podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT i sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 tej ustawy stwierdzić należy, że w doktrynie występują sprzeczne Sygn. akt ISA/Wr 140/02 6 poglądy na temat możliwości połączenia zastosowania sankcji z art. 27 ustawy i sankcji określonej w art. 29 ust. 2. Jedne z nich opowiadają się za zasadą niemożliwości kumulowania sankcji, przyjmując, że zastosowanie sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 wyklucza możliwość zastosowania sankcji - tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego - z art. 27, inne zaś wywodząc, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest formalnie sankcją, opowiada się za możliwością kumulowania tych dolegliwości. Zdaniem Sądu, godne poparcia jest pierwsze z przedstawionych stanowisk, gdyż sankcyjność wynikająca zarówno z art. 29 ust. 2 jak i z art. 27 ustawy jest niewątpliwa, a na ocenę tego nie wpływa nazwanie tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym". Obydwie dolegliwości stanowią karę za to samo zdarzenie - art. 29 ust. 2 eliminuje 30 % kwoty podatku naliczonego, a skutkiem tej eliminacji jest zaniżenie podatku należnego bądź zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu czy przeniesienia na następny okres - odpowiednio art. 27 ust. 5 i 6 (por. wyrok z dnia 11.04.2001 sygn. S.Bk 542/00; z 14.02.2000 sygn. ISA/Lu 1138/98 niepubl.). Odnosząc się do sformułowanego w skardze naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie wielkości sprzedaży, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że za luty 1999 r. organ podatkowy I instancji, a za nim organ II instancji, przyjął podatek należny od sprzedaży w wysokości zadeklarowanej. Odnośnie natomiast rozliczenia podatku naliczonego, jest ono konsekwencją ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w wydanych decyzjach odnoszących się do rozliczenia poprzednich miesięcy i zawartych w nich rozstrzygnięciach, które, z mocy wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 25 maja 2004 r., stały się decyzjami ostatecznymi. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz w oparciu o przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania oparto na przepisie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.