I SA/Wr 140/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 3.548 (trzy tysiące pięćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P.P. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku do towarów i usług za marzec 2003 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że A spółka z o.o. z siedzibą we W. dokonała sprzedaży, której przedmiotem była "Dokumentacja związana z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni w B. – P.". Nabywcą była spółka z o.o. B w G. Sprzedaż udokumentowano rachunkiem nr [...] z dnia 3 [...] wystawionym na kwotę [...]. Wymienioną w rachunku dokumentację A spółka z o.o. we W. nabyła od C spółki z o.o. z siedzibą we W., dokumentując to fakturą z dnia [...] nr [...], wystawioną na kwotę [...] netto i VAT [...]. Sprzedaż ta została opodatkowana 22% stawką podatku od towarów usług, a spółka z o.o. A skorzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Zgodnie z opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 30 marca 2005 r. sprzedaż przez biuro projektowe (autora) zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem inwestycji oraz wszelkich uprawnień związanych z inwestycją mieści się w grupowaniu PKWiU – usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikacji tej dokonał w ramach, ponownie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P.P., postępowania podatkowego, dotyczącego prawa spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktury z dnia [...], dokumentującej nabycie od C spółki z o.o. z siedzibą we W. dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni wodnej w B. – P., obejmującej dokumentację studialną opracowaną przez Prywatne Biuro Projektów JKB, wariantowe koncepcje elektrowni, feasibility stud, oferty dostawców podzespołów. Organ I instancji, uwzględniając przedstawioną przez Urząd Statystyczny klasyfikację, określił spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 w kwocie [...], uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że sprzedaż dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni w B. – P., nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni w B. – P.", zdaniem organu I instancji, podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT – jako usługa wymieniona w grupowaniu PKWiU 74.20 - zgodnie z art. 18 ust.1 uptu. Spółka nie wykazała w rozliczeniu za marzec 2003 r. sprzedaży ww. dokumentacji jako opodatkowanej, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę [...]. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. P. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. decyzją z dnia [...]. W odwołaniu A spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w szczególności: - art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) – dalej : uptu, przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania na czynności, które nie były objęte obowiązkiem podatkowym, tj. na sprzedaż praw majątkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j :Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz.60 z późn. zm.)- dale: Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku organu statystycznego, które ma charakter nieadekwatny do treści czynności dokonanej między stroną postępowania, a innym podatnikiem, - art. 121 § 1 Op, przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zajęciu stanowiska całkowicie odmiennego od przedstawionego w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ w stosunku do spółki za listopad i marzec 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 13 uptu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. W myśl art.2 ust.1 uptu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 lit.a uptu przez usługi należy rozumieć m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem spornej w sprawie operacji gospodarczej, udokumentowanej rachunkiem z dnia [...], nr [...], była usługa, co wynika z opinii Urzędu Statystycznego. Organ nie stwierdził, aby w zapytaniu kierowanym do tego Urzędu Statystycznego sugerowano odpowiedź. Organ nie dopatrzył się żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości tej opinii. Zapytanie skierowane do Urzędu Statystycznego i udzielona odpowiedź zostały potraktowane jak każdy inny dowód w sprawie i poddane ocenie, w szczególności w zakresie czy pytanie i odpowiedź mogą odnosić się do spornej operacji gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko zwarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3637/02 - "w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Wyrok ten rozstrzygał spór między A spółką z o.o. we W., a organem podatkowym w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki z inny okres rozliczeniowy. Wówczas przedmiotem sporu było prawo spółki z o.o. A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT potwierdzajacej nabycie dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni w B. – P.". Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania, stwierdził, iż jest on chybiony, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu ww. wyrokiem decyzji organów podatkowych, umorzył postępowanie w sprawie, tym samym, podzielając stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zakupu spornej dokumentacji. Organ uznał, iż rozstrzygnięcie to winno spowodować korektę rozliczenia za marzec 2003 r. Wskazał, że decyzje, na które powołuje się spółka A zostały przez spółkę zaskarżone, skutkiem czego było korzystne dla spółki rozstrzygnięcie Sądu. Ponadto organy podatkowe zobligowane były w tożsamym stanie faktycznym uwzględnić wyrok Sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w szczególności: - art. 2 uptu, przez jego błędną wykładnią, prowadzącą do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania na czynności, które nie były objęte obowiązkiem podatkowym, tj. na sprzedaż praw majątkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 4 oraz art. 191 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku organu statystycznego, które ma charakter nieadekwatny do treści czynności dokonanej między stroną postępowania, a innym podatnikiem, - art. 121 § 1 Op, przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zajęciu stanowiska całkowicie odmiennego od przedstawionego w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ w stosunku do spółki za listopad i marzec 2000 r. Strona twierdzi, iż przedmiotem spornej transakcji było przekazanie praw majątkowych, nabytych uprzednio od C spółki z o.o. we W., związanych z korzystaniem z dokumentacji projektowej, dotyczącej budowy małej elektrowni wodnej, a nie wykonanie jakiejkolwiek usługi. Prawa majątkowe nie były, w myśl art. 2 uptu towarem, zatem nie była to także sprzedaż towarów. Klasyfikacja wydana przez Urząd Statystyczny wskazywała, iż nie doszło do zakupu uprawnień i materiałów dotyczących budowy elektrowni. Taka ocena, z jednej strony jest nieuprawniona, na co wskazuje materiał dowodowy, a z drugiej świadczy o wadliwej ocenie uprawnień organu statystycznego, który może zając stanowisko w sprawie ustalenia, jaka usługa jest wykonywana, ale nie jest uprawniony do oceny, jakie są skutki prawne wynikające z dokonania określonej czynności prawnej, tj. w rozpoznawanej sprawie przeniesienia praw do korzystania z dokumentacji projektowej. Skarżąca kwestionuje też zasadność twierdzeń organu w odniesieniu do rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu analogicznej kwestii w sprawie dotyczącej skarżącej za inny okres rozliczeniowy. Twierdzi, że rozstrzygnięcie to odnosiło się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SA 22/03, którym zakwestionowano konstytucyjność art.33 ust.1 uptu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przedstawiając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w skardze zarzuty odnoszą się zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W rozpoznawanej sprawie jednym z istotnych dowodów jest opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 30 marca 2005 r., dotycząca klasyfikacji usługi opisanej w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...] i [...]. Udzielając odpowiedzi Urząd Statystyczny usługę sprzedaży przez biuro projektowe (autora) zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego oraz wszystkich uprawnień związanych z inwestycją uznał za mieszczącą się w grupowaniu 74.20 " usługi architektoniczne i inżynierskie" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 maca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz.264 z późn. zm.), która zgodnie z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PWKiU (Dz. U. nr 89,poz.844) ma nadal ( do 31 grudnia 2007 r.) zastosowanie do celów podatkowych. O wydanie opinii w sprawie klasyfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. wystąpił w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...], potwierdzającej nabycie przez spółkę A dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni wodnej w B.-P.". W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 października 2004 (sygn. akt I SA/Wr 3637/02) uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, iż w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do klasyfikacji usługi, organ podatkowy winien wystąpić do organu statystycznego w celu uzyskania opinii klasyfikującej daną usługę. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe wykorzystały opinię klasyfikacyjną uzyskaną na potrzeby innego postępowania, co nie jest w sprawie sporne. W takiej sytuacji niezbędne jest jednak wykazanie przez organ w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż usługa, której dotyczyła opinia klasyfikacyjna jest taką samą usługą jak ta, której postępowanie dotyczy. Z odpowiedzi udzielonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 30 marca 2005 r. wynika, iż opinia dotyczyła usług sprzedaży przez biuro projektowe (autora) zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego oraz wszelkich uprawnień związanych z inwestycją. Spółka z o.o. A sprzedając dokumentację, związaną z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni wodnej w B.-P.", czynności tej nie dokonywała jako biuro projektowe będące twórcą (autorem) tej dokumentacji. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika bowiem, że dokumentację tę wcześniej nabyła od B z o.o. we W., dokumentując to fakturą z dnia [...] nr [...], wystawioną na kwotę [...] netto i VAT [...]. Sprzedaż dotyczyła zatem dokumentacji uprzednio nabytej. Wykorzystana w sprawie opinia organu statystycznego nie odnosiła się do takiej dokumentacji, na co jednoznacznie wskazuje treść opinii. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, iż opinia ta miała decydujące znaczenie dla ustalenia, że sprzedaż przez spółkę z o.o. A dokumentacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 22 % stawki, jako usługa architektoniczna i inżynierska. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do dokonania takiej oceny. Sąd podziela stanowisko wyrażone w licznych wyrokach, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji danej czynności, jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie opinia klasyfikacyjna jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać oceny tego dowodu, zgodnie z kryteriami wskazanymi w art.191 Op. W niniejszej sprawie organ wykorzystując opinie klasyfikacyjną z innego postępowania, całkowicie pominął, że dotyczy ona klasyfikacji czynności mającej innych charakter niż czynność dokonana przez spółkę z o.o. A w marcu 2003 r., przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organ nie ustalił charakteru dokonanych przez spółkę z o.o. [...] czynności polegających na sprzedaży uprzednio nabytej dokumentacji, dotyczącej przygotowania zadania inwestycyjnego pt. "Budowa małej elektrowni wodnej w B.-P.", naruszając art.122 i art.187 §1 Op. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wypowiedzieć się, co do charakteru tej czynności, w szczególności czy sporna czynność dotyczy sprzedaży towarów, czy sprzedaży usług. Uwzględniając, iż przyporządkowanie określonych czynności do poszczególnych grupowań PKWiU winno być dokonane przez organ statystyczny, w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzyskać opinie takiego organu, wskazując we wniosku o opinię klasyfikacyjną wszystkie istotne elementy dokonanej czynności, w szczególności jakiego rodzaju dokumentacja były przedmiotem sprzedaży oraz czy była to dokumentacja nabyte przez sprzedającą spółkę, czy też przez nią wytworzona. Ustalenia te pozwolą na stwierdzenie czy sporne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować. Zdaniem Sądu, dla oceny zasadności opodatkowania dokonanej w marcu 2003 r. przez spółkę A czynności sprzedaży dokumentacji, nie ma znaczenia fakt umorzenia postępowania podatkowego, a tym samym uznania podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem od C spółka z o.o. we W. tej dokumentacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P.P. umorzył bowiem postępowanie w tym zakresie, uznając je za bezprzedmiotowe, ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK –A 2004/6/59) oraz potwierdzenie nabycia spornej dokumentacji przez spółkę z o.o A fakturą zawierającą podatek VAT, który został zapłacony. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że §50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art.64 ust.2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie przepisów procesowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - art.2 ustawy o VAT oraz zasady postępowania wyrażonej w art.121 Op. Ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych art.122, art.187 §1 o art.191 Op, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu odwoławczego. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art.152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania art.200 tej ustawy.