I SA/Wr 140/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W. K. w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał dochód z emerytury/renty w kwocie 12.427,16 zł. oraz należny podatek w kwocie 867,90 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków W. K. i T. M.-K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w J. G. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż małżonkowie: w 2001 roku: - w dniu [...]r. nabyli nieruchomość położoną w J. G. przy ul. [...] za kwotę 107.284,90 zł, - w 2001 roku ponieśli wydatki na utrzymanie, remont i modernizację w/w nieruchomości przy ul. [...] w łącznej kwocie 73.389,02 zł, w 2002 roku: - ponieśli wydatki na remont budynku przy ul. [...] w kwocie 12.039,52 zł, - sprzedali 3 lokale mieszkalne i 2 garaże w budynku przy ul. [...] za łączną kwotę 451.000 zł, - w dniu [...] r. nabyli (wspólnie z M. J.) nieruchomość położoną w J. G. przy ul. [...] i [...] (budynek mieszkalno-usługowy), ponosząc wydatki w kwocie 39.020,50 zł, - ponieśli wydatki na remont w/w nieruchomości przy ul. [...] i [...] w kwocie 184.104,90 zł, - wpłacili (wspólnie z M. J.) kaucję na zakup nieruchomości położonej w J. G. przy ul. [...] (budynek usługowo-mieszkalny) i prowadzili remont tej nieruchomości - ponosząc z tych tytułów wydatki w łącznej kwocie 9.232,68 zł, w 2003 roku: - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 4.359,46 zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] i [...] w kwocie 11.254,02 zł, - ponieśli wydatki związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 83.914,20 zł oraz z remontem tej nieruchomości w kwocie 354.491,73 zł, - sprzedali (wspólnie z M. J.) 10 lokali mieszkalnych i 4 lokale użytkowe w nieruchomości przy ul. [...] i [...], uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 403.625,00 zł, w 2004 roku: - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 5.038,73 zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 580,19 zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 52.541,56 zł, - sprzedali (z M. J.) 2 lokali mieszkalnych i 2 garaży w budynku przy ul. [...] i [...] - uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 139.200 zł, - sprzedali (z M. J.) 15 lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...], uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 558.203,50 zł. w 2005 roku: - sprzedali 1 lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...]. Organ I instancji przeanalizował okoliczności nabycia, modernizacji, przebudowy, utrzymania i sprzedaży w/w nieruchomości położonych w J. G.: przy ul. [...], przy ul. [...] i [...] oraz przy ul. [...], po czym stwierdził, iż działania te prowadzone były na własny rachunek w celach zarobkowych, a przedmiot tych działań, ich skala i poziom osiąganych zysków odpowiadały ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie zwanej updof, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Na podstawie zgromadzonych dokumentów i informacji organ I instancji stwierdził, iż przychody ze sprzedaży zakupionych nieruchomości stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji poniesione wydatki związane z tymi nieruchomościami stanowiły koszty uzyskania przychodu, które winny być rozliczane zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 w/w ustawy. Organ I instancji stwierdził, iż w 2003 roku Państwo W. K. i T. M.-K. ponieśli wydatki na utrzymanie, remont i modernizację nieruchomości przy ul. [...] w J. G. (4.359,46 zł), wydatki na utrzymanie, remont i modernizację nieruchomości przy ul. [...] i [...] w J. G. (11.254,02 zł), wydatki związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] w J. G. (83.914,20 zł) oraz wydatki na utrzymanie, remont i modernizację w/w nieruchomości przy ul. [...] (354.491,73 zł). Organ I instancji ustalił również, że w 2003 roku podatnicy uzyskali przychód ze sprzedaży lokali w nieruchomości położonej w J. G. przy ul. [...] i [...] w kwocie 403.625,00 zł. Mając na uwadze w/w przepis art. 24 ust. 2 updof organ I instancji uwzględniając remanent początkowy (271.883,61 zł), koszty poniesione w 2003r. w łącznej kwocie 454.019,41 zł i remanent końcowy (529.352,88 zł) obliczył dochód z działalności gospodarczej małżonków za 2003r. w kwocie 207.074,86 zł. Dochód przypadający na W. K. (50% wspólnego dochodu małżonków) wyniósł 103.537,43 zł. Odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne organ I instancji przyjął w kwocie wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym. Wobec w/w ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 33.415 zł. W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzucała naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60. ze zm.). Podatnik podnosił, że w czasie przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, iż nieruchomość przy ul. [...] zakupił z żoną z przeznaczeniem na własne potrzeby, o czym świadczy fakt wykorzystywania jednego z mieszkań do 2005r., ponadto podobne wyjaśnienia podatnicy złożyli w dniu [...] r. Strona wyjaśniała, iż sprzedaż części lokali w tym budynku nastąpiła z powodu rozbieżności zdań między małżonkami i synem, a nabycie budynku spowodowane było złym stanem zdrowia podatnika i chęcią przeprowadzenia się ze wsi do miasta "...aby uniknąć potrzeby pracy na wsi (np. odśnieżania śniegu zimą)". Strona nie zgadzała się z treścią argumentacji organu I instancji podaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzucając przemilczenie przez organ I instancji faktu dowodzenia przez stronę, że była to inwestycja mieszkaniowa. Strona zarzucała, że organ kontrolny nie sporządził protokołu z kontroli, który stanowiłby podsumowanie kontroli wraz ze stwierdzonymi uchybieniami podatników, z którym to protokołem podatnicy mogliby się spokojnie zapoznać - w tej kwestii strona zarzucała, że nie miała przed wydaniem decyzji żadnej możliwości zapoznania się z ustaleniami postępowania, w przedstawionych jej materiałach dowodowych nie było ustaleń faktycznych i wyliczeń podatkowych, strona zwracała się również do organu odwoławczego o zajęcie stanowiska w sprawie stosowania zasady pisemności wyrażonej w art. 126 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnienie, czy organ powinien sporządzić protokół z postępowania kontrolnego i doręczyć go stronie. W dodatkowym piśmie z dnia [...] r. złożonym w postępowaniu odwoławczym strona odnośnie przedmiotowej sprawy twierdziła, iż z zeznań stron i świadków wynika, że nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] zakupione zostały na własne cele mieszkaniowe. W budynku przy ul. [...] zamieszkiwał podatnik, jego rodzina i znajomi (m. in. D. S.). Pełnomocnik strony "nie zauważył w aktach protokołów przesłuchań świadków", sporządzonych w trakcie postępowania uzupełniającego i wniósł o ich włączenie do akt sprawy. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdził, iż działania podatników polegające na nabywaniu, modernizacji, przebudowie, utrzymaniu i sprzedaży nieruchomości położonych w J. G.: przy ul. [...], przy ul. [...] i [...] oraz przy ul. [...], odpowiadały ustawowym kryteriom działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził również, iż wartość przychodu, koszty uzyskania przychodu i dochód z działalności gospodarczej zostały ustalone prawidłowo, zgodnie z przepisami odpowiednio art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 updof. Dochód z działalności gospodarczej został prawidłowo obliczony w kwocie 207.074,86 zł (w tym przypadający na Pana W. K. w wysokości 103.537,43 zł, tj. 50% dochodu osiągniętego przez małżonków). Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji dokładnie opisał transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku przy ul. [...] i [...] w J. G., które to transakcje zostały zawarte w 2003 roku i z których strona uzyskała przychody w 2003r., jak również wyszczególnił nakłady poniesione przez małżonków na tę nieruchomość, mające znaczenie dla ustalenia wartości remanentów początkowego i końcowego w 2003 roku, z tego względu zatem zarzut braku załącznika do decyzji zawierającego zestawienie sprzedanych mieszkań w tej nieruchomości uznano za nieuzasadniony. Również w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wypowiedział się odnośnie ulgi mieszkaniowej stanowiącej odliczenie od podatku dochodowego T. M.-K., zarzuty strony w tym zakresie zatem uznano również za nietrafne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego prowadził z udziałem strony bardzo obszerne czynności wyjaśniające, celem ustalenia kosztów, związanych z w/w nieruchomościami, a z całością akt sprawy pełnomocnik strony zapoznał się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz w postępowaniu odwoławczym. Natomiast wydatki poniesione w 2003r. na własne potrzeby mieszkaniowe strony, dotyczące remontu i modernizacji budynku mieszkalnego położonego w S., zostały uwzględnione przez organ I instancji na podstawie przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów oraz wyjaśnień Państwa T. M.-K. i W. K. składanych w toku postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, ze zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej są nietrafne. Organ odwoławczy stwierdził również, że prawa strony uregulowane w Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone, a postępowanie kontrolne prowadzone było z czynnym udziałem strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono także, że do postępowania kontrolnego, wszczętego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...]r., stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.), w związku z czym organ I instancji zgodnie z przepisami prawa nie był obowiązany do sporządzenia i przedłożenia stronie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej. W skardze strona zarzuca naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof - przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że nabycie i sprzedaż lokali w budynku przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz ul. [...] w J. G. nastąpiły w wyniku działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy - przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nabycie i sprzedaż w/w lokali nastąpiły w wyniku działalności gospodarczej, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (błędnie wskazując Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm.) - przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w roku 2003 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłała do definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 5a pkt 6 ustawy), - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 121 § 4, art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Mając na uwadze powyższe skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący powołuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 updof i wywodzi, iż opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady następuje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a opodatkowanie takiego przychodu jako osiągniętego z działalności gospodarczej -tylko na zasadzie wyjątku, ponadto organy podatkowe powinny uwzględniać zamiar podmiotu prowadzącego określoną działalność oraz udowodnić, iż zachowanie podatników nosi cechy działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że działania podatnika winny być oceniane w konkretnym roku podatkowym, a organy podatkowe nie mogą automatycznie kwalifikować określonych działań podatników do działalności gospodarczej tylko dlatego, że podatnicy kilkukrotnie dokonali sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Skarżący twierdzi, że w sytuacji, gdy podatnicy nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej nie ma innej możliwości określenia, że działalność taka jest prowadzona, jak tylko odniesienie jej znamion do zachowań podatnika w konkretnym roku. W ocenie skarżącego działalność przez nich prowadzona polegająca na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie jest działalnością zorganizowaną, zaplanowaną i prowadzoną w sposób ciągły, nie można bowiem trzykrotnego zakupu nieruchomości traktować jako czynności powtarzalnej, stałej i zawodowej. Skarżący twierdzi, że małżonkowie nabyli nieruchomości na cele prywatne z zamiarem zamieszkania i pod wynajem, a organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, które by temu przeczyły. W ocenie skarżącego fakt niezameldowania nie może świadczyć o tym, że nieruchomość była wykorzystywana na cele prywatne, ponadto nadużyciem było stwierdzenie organu, że osoba z chorobą [...] nie mogłaby mieszkać na drugim piętrze lub że posiadanie nieruchomości w mieście wiąże się z obowiązkami porządkowymi. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając na tej podstawie oświadczeniu podatników wiarygodności naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, co potwierdza wyrok SN z dnia 20 września 1990r. sygn. akt III ARN OSP 1991/4 poz. 92. W ocenie skarżącej zeznania świadków: B. M. i D. S. potwierdzają, że nieruchomość przy ul. [...] w J. G. została nabyta na cele mieszkaniowe, natomiast zgodnie z oświadczeniem świadka M. J. nieruchomość przy ul. [...] w J. G. została zakupiona z zamiarem wynajmowania. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie przeprowadziły przesłuchania świadków M. i R. N., którzy przez trzy lata korzystali z nieruchomości przy ul. [...]. Skarżący twierdzi, że ciężar udowodnienia, że zachowania podatników noszą cechy działalności gospodarczej, spoczywał na organach podatkowych, które były zobowiązane do wszechstronnego zbadania stanu faktycznego. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz ul. [...] w J. G. nastąpiły w wyniku działalności gospodarczej, a uznały jedynie, że przesądza o tym zysk osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości. Powołując orzecznictwo sądowe skarżący zarzuca, iż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił treści przepisów prawnych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a zdaniem skarżącej jest to szczególnie ważne z uwagi na kilkukrotną nowelizację tych przepisów na przełomie lat 2001-2004, ponadto w roku 2003 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłała do definicji działalności gospodarczej, zawartej w Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków: B. M. i M. J., którzy oświadczyli, że nieruchomości w J. G. zostały zakupione przez stronę z zamiarem ich wynajmowania bądź w celu zamieszkania w nich. Skarżący powołując się na art. 123 § 1, art. 121 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej podnosi, że organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w trakcie kontroli skarbowej, bowiem o wynikach kontroli podatnicy zostali powiadomieni dopiero w treści decyzji, a powinni mieć możliwość ustosunkowania się do zarzutów kontrolujących jeszcze w trakcie kontroli. Skarżąca wskazuje, że zakwestionowanie przez sąd administracyjny chociaż jednej z w/w trzech transakcji sprzedaży nieruchomości będzie miało wpływ na decyzje podatkowe dotyczące lat 2001-2004. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez W. K., polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w J. G. przy ul. [...] i [...] oraz przy ul. [...], stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 updof jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, tak jak utrzymuje skarżący, w/w sprzedaż stanowiła źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że obowiązujący w 2003 r. przepis art. 5a pkt 6 updof wbrew twierdzeniom strony faktycznie nie zawierał własnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Powoływane w skardze brzmienie tego przepisu obowiązuje dopiero od 2004 r. W rozpatrywanym roku natomiast ustawodawca wskazał jedynie, że ilekroć mowa w ustawie o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do ustawy Prawo działalności gospodarczej. Zatem powołanie w rozstrzygnięciu normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej było właściwe i uzasadnione oraz zgodne z obowiązującymi w tym roku unormowaniami. Począwszy od 1.01.2003 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. I tak w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inna działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Ordynacja w pierwszym rzędzie odwołuje się zatem do regulacji innego aktu prawnego tj. ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r., Nr 101, poz.1178 ze zm.). W myśl postanowień art.2 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40). Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992 Nr 2 poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Fakt, iż w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej wskazujący, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność [...] wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny zatem z punktu widzenia Prawa działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym przypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza" rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Łdz 224/93, nie publ.). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniającą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości) 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile w określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski "Ciągłość działalności gospodarczej", Glosa 2003 nr 9 str. 33; C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż kilkunastu lokali położonych w J. G. przy ul. [...] przez W. K. (wspólnie żoną T. M.-K. oraz M. J. ) dokonana w 2003 następowała w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że okoliczności świadczące o prowadzeniu takiej działalności w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy mogą mieć znaczenie dla przedstawienia obrazu działania podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku istotnie "wpisują się" w cykl działań podejmowanych do tej pory. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w latach 2002-2004 r., jak i okoliczności z lat poprzednich i kolejnych, uznając, iż układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na zysk. W. K. w dniu [...] r. nabył wraz z żoną nieruchomość położoną w J. G. przy ul. [...]. Z wyjaśnień składanych przez podatnika, jego żonę oraz przesłuchanych świadków wynika, iż część lokali w nieruchomości przy ul. [...] w J.G. miała być przeznaczona na własne potrzeby mieszkaniowe, a część - do wynajęcia, lecz faktycznie jedynie W. K. czasami zamieszkiwał w lokalu nr 4 w tym budynku podczas prac remontowo-budowlanych, później mieszkanie to było zgodnie z wyjaśnieniami użyczane rodzinie i kolegom na nocleg, natomiast ani T. M.-K. ani B. M. (syn) tam nie mieszkali. Z informacji uzyskanych z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta J. G. wynika, że żadne z małżonków K. ani też B. M. (syn) nie byli zameldowani na pobyt stały ani czasowy przy ul. [...] w J. G. - w ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi, fakt ten stanowi jedną z okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego sprawy. Również należy podkreślić, że w żadnym z pism znajdujących się w aktach kierowanych w latach 2002-2003 do organów administracji (w związku z prowadzonymi pracami remontowymi i adaptacyjnymi) W. K. nie wskazywał jako miejsca zamieszkania lokalu przy ul.[...] . Podatnicy nie przedstawili żadnych umów świadczących o wynajmie lokali w w/w nieruchomości przed ich sprzedażą, ani nawet nie uprawdopodobnili zamiaru wynajmu dwóch mieszkań. Wszystkie zeznania stron i świadków (w tym również zeznania świadków: B. M. i M. J., wskazane przez podatników w skardze), złożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, zostały uznane za dowód przez organ I instancji. Zeznania te jednak - wbrew zarzutom skargi - podlegały ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, łącznie z udokumentowanymi faktami związanymi z tą nieruchomością, które przedstawiały się następująco: - w dniu [...] r. Państwo W. K. i T. M.-K. nabyli nieruchomość położoną w J. G. przy ul. [...] za kwotę 107.284,90 zł; nieruchomość ta przeznaczona była do remontu kapitalnego i składała się z czterech lokali mieszkalnych, - w listopadzie 2001r. został sporządzony i zatwierdzony projekt budowlany dla modernizacji wewnętrznej instalacji gazu wraz z montażem kotłów gazowych dwufunkcyjnych, - w listopadzie i grudniu 2001r. przeprowadzone zostały oględziny urządzeń grzewczo-kominowych celem zainstalowania - odrębnie w każdym z czterech lokali -czterech kotłów gazowych dwufunkcyjnych, - w marcu 2002r. w Wydziale Urbanistyki Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta w J. G. podatnicy zgłosili zamiar przystąpienia do remontu budynku mieszkalnego w J. G. przy ul. [...] zaznaczając, iż w budynku są cztery lokale mieszkalne oraz wskazując, jakie prace w którym lokalu będą wykonane, - również w marcu 2002r. podatnicy wystąpili do w/w Wydziału w Urzędzie Miasta w J. G. z wnioskiem o pozwolenie na adaptacje piwnic na dwa garaże, uzyskując pozwolenie w kwietniu 2002r., - w kwietniu 2002r. podatnicy uzyskali również pozwolenie na rozbudowę jednego z istniejących lokali mieszkalnych o jeden pokój (poprzez zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń strychowych), - w dniu [...] 2002r. podatnicy zawarli jednocześnie cztery umowy sprzedaży gazu ziemnego dla każdego z czterech mieszkań znajdujących się w tym budynku, - w dniu [...] 2002r. podatnicy zawarli jednocześnie trzy umowy przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej do dwóch mieszkań i klatki schodowej budynku, - w dniu [...] 2002r. małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny nr 1 (usytuowany na parterze) wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicą i garażem), - w dniu [...] 2002r. podatnicy sprzedali lokal mieszkalny nr 2 (mieszczący się na pierwszym piętrze budynku) wraz z piwnicą i garażem, - w dniu [...] 2002r. podatnicy sprzedali lokal mieszkalny nr 3 (na pierwszym piętrze budynku) wraz z piwnicą; w dniu [...] r. temu samemu nabywcy sprzedano garaż w w/w budynku, - w dniu [...] 2005r. podatnicy sprzedali lokal mieszkalny nr 4 (usytuowany na drugim piętrze budynku - na poddaszu) wraz z piwnicą. Do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] r. W. K. zeznał, iż przychody osiągnięte w 2002r. ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w nieruchomości przy ul. [...] w J. G. zostały przeznaczone na zakup nieruchomości przy ul. [...] w J. G. (wspólnie z M. J. ). Oceniając stan faktyczny wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowa nieruchomość przy ul. [...] w J. G. była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Państwa T. M.-K. i W K.. Nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego określonych w art.191 Ordynacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej we W. uznając, że okoliczności związane z tą nieruchomością, a szczególnie: data nabycia nieruchomości, zakres i okres prowadzonych prac remontowo-modernizacyjnych i daty sprzedaży lokali w tym budynku (trzy lokale sprzedano zaraz po wykonaniu prac modernizacyjnych, w czasie sześciu miesięcy od daty nabycia) świadczą jednoznacznie o tym, iż przy nabyciu, działaniach poprzedzających zbycie oraz zbywaniu lokali przy ul. [...] podatnicy działali z zairem prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnicy nie uwiarygodnili swojego oświadczenia o zamiarze nabycia w/w nieruchomości przy ul. [...] na cele prywatne i na wynajem. Żadne obiektywne okoliczności nie wskazują na mieszkalne, prywatne przeznaczenie nieruchomości przy ul. [...]. W ocenie Sądu zachowanie przez stronę własności jednego lokalu mieszkalnego w tym budynku przez cztery lata nie zmienia faktu, że budynek ten stanowił przedmiot działalności gospodarczej małżonków. Znaczenie ma również bezsporny fakt, iż działania związane z remontem i modernizacją nieruchomości przy ul. [...] w J. G. oraz sprzedażą znajdujących się w niej lokali dokonana została przez małżonków w czasie i w związku z obrotem innymi nieruchomościami (przy ul. [...] i ul. [...] ). Strona wyjaśniała bowiem, że zamieszkiwała czasowo w lokalu przy ul. [...] jedynie w okresie, gdy prowadziła prace remontowe w innych nieruchomościach (Ul. [...] i ul. [...] ). Cel zamieszkiwania był zatem ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarcza polegającą na zakupie, remoncie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania jako świadków M. i R. N. na okoliczność zamieszkiwania w w/w lokalu w czasie wyjazdów na zajęcia w Akademii Ekonomicznej zauważyć należy, iż strona na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie nie wnioskowała o przesłuchanie tych świadków zatem zarzuty skarżącego w tej kwestii są nietrafne. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, ze brak było także przesłanek do przesłuchania w/w świadków z urzędu, bowiem okazjonalne udostępnianie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w J. G. członkom rodziny i kolegom na nocleg nie zmienia faktu, że budynek ten stanowił przedmiot działalności gospodarczej małżonków. Z materiału dowodowego wynika również, iż celem sprzedaży lokali w budynku przy ul. [...] było osiągnięcie zysku, przeznaczonego na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w J. G., zatem na cele związane z obrotem nieruchomościami, co wskazał sam W. K. do protokołu z dnia [...] r. W ocenie Sądu wszystkie wyżej opisane okoliczności wskazują na to, że kilkuletnia działalność podatników, cechująca się powtarzalnością podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i ich zawodowym (stałym) charakterem nie była podejmowana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z akt sprawy W. K. wspólnie z żoną oraz M. J. zakupił w dniu [...] r. nieruchomość przy ul. [...], w której po przebudowie wyodrębnił 12 lokali mieszkalnych i 6 użytkowych. Bezpośrednio po decyzji Prezydenta Miasta J.G. z dnia [...] r. o pozwoleniu na użytkowanie tego obiektu tj. w dniu [...] r. podpisane zostały pierwsze akty notarialne przenoszące własność lokali (np. z A. i W. M., A. K., A. Z.). Strona twierdzi, że lokale nabyła na cele prywatne a cześć miała zamiar wynajmować. Twierdzenia Strony w tym zakresie są gołosłowne, a zeznania samego W. K. z dnia [...] r. wręcz im przeczą. W. K. zeznał bowiem, że "nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] zostały nabyte w celach zarobkowych do sprzedaży po modernizacji". Zmiana jego zeznań w trakcie postępowania nie ma wpływu na ocenę zachować Skarżącego, bowiem stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami postępowania. Skarżący twierdzi bowiem, że również przy ul. [...] miał zamiar zamieszkiwać, a część mieszkań wynajmować. Co prawda nabycie nieruchomości przy ul. [...] formalnie nastąpiło [...] r., ale już od czerwca 2002 r. Strona ponosiła także nakłady na przebudowę tego obiektu. W tych okolicznościach trudno dać wiarę twierdzeniom, że zarówno przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] Strona zamierzała zamieszkać. Strona po zakupie w dniu [...] r. nieruchomości przy ul. [...] (jako budynku po przedszkolu) już w dniu [...] r. podpisała pierwszą umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w tym budynku (umowa ze S. K.), a kolejne m.in. w dniach [...]r. (z T.P.), 18.08.2003 r. (z E. i B. M.). W dniu [...] r. Prezydent Miasta J. G. wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego – po adaptacji na cele mieszkaniowe, a już w dniu [...] r. podpisano pierwsze akty notarialne przenoszące własność lokali mieszkalnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nabywców znajdowano przez Biuro Nieruchomości "[...]." oraz przez ogłoszenia w gazecie "[...]". Zgodnie art.84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 3 ust.1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z redakcji art.1 oraz art.2 updof wynika, że podatek dochodowy jest podatkiem powszechnym. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem ustanawianym nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W doktrynie idee powszechności opodatkowania uzasadnia się sposób bardzo wszechstronny. Przede wszystkim podatek powinien spoczywać na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb (R.Mastalski: Prawo podatkowe, W-wa 2001, s.35). Nakazem powszechności w przypadku prawa podatkowego jest działanie zgodnie z regułą, że istotnie podobne stany faktyczne ustawodawca powinien traktować tak samo. Organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie, że W. K. dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach działalności gospodarczej czego konsekwencją jest opodatkowanie tych czynności w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 updof nie może być zatem traktowany jako forma dyskryminacji podmiotu. Wręcz przeciwnie, sposób działania i wykładni przepisów przez organy podatkowe wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Akceptacja stanowiska strony powodowałaby, iż podmioty, które dokonują obrotu nieruchomościami i w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Takie stanowisko naruszałoby także zasadę praworządności wskazującą m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art.121§1, art.124 oraz art.210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w pełni podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone tymi przepisami, w tym również szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od oczekiwanego przez stronę nie może być postrzegana jako naruszenie przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału Sąd zauważa, że w stosunku do W. K. nie była prowadzona kontrola podatkowa, zatem organ kontroli zobligowany był do stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zarówno organ kontroli, jak i organ odwoławczy dopełnili wymogów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zapoznał się umocowany przez stronę profesjonalny pełnomocnik zarówno w postępowaniu przed pierwszą jak i drugą instancją. Zatem zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału należy uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.