I SA/Wr 140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. przy udziale Z. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr SKO [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Burmistrz Gminy T. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], ustalił M. Z. (dalej: skarżący, strona), jako spadkobiercy po W. S., i Z. O. (dalej: uczestnik postępowania) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 29.423 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2009 r. podatnicy byli współużytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanej, położonej w T. przy ul. [...](działka nr [...]). Wysokość należnego podatku organ ustalił na podstawie danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków oraz opinii rzeczoznawców, powołanych w celu dokonania kwalifikacji poszczególnych części składowych tej nieruchomości. W oparciu o te dane organ przyjął za przedmiot opodatkowania: - budynki o powierzchni 1.171,94 m2, zajęte pod działalność gospodarczą; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - oraz budowle znajdujące się na obszarze wskazanej nieruchomości, o wartości 219.850 zł. W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący zarzucił Burmistrzowi Gminy T. naruszenie: - art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie zakresu kontroli, przez co doszło do dowolnego działania organu podatkowego; - art. 172 § 1, art. 173 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i 2, art. 282c § 1 pkt 2 lit. a), b), c), art. 282c § 3, art. 287 § 3, art. 288 § 1 pkt 2, art. 290 § 1, art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a, art. 291 § 2 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła także nieważność postępowania kontrolnego oraz protokołu pokontrolnego, jak również podniosła, że nie jest stroną postępowania podatkowego i nie powinna być adresatem zakwestionowanej decyzji. Podnosząc powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, domagając się jednocześnie umorzenia postępowania podatkowego względem swojej osoby. W uzasadnieniu odwołania, skarżący podał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 284b Ordynacji podatkowej, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na podstawie protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej z naruszeniem przepisów. Kontrolę wszczęto bowiem bez stosownego zawiadomienia skarżącego o tym fakcie, a jej zakres, zdaniem skarżącego, został ustalony w sposób uniemożliwiający organowi podatkowemu należyte wyjaśnienie sprawy. Sam protokół kontrolny zawierał błędy w ustaleniach faktycznych co do powierzchni opodatkowanej nieruchomości oraz znajdujących się na niej budynków i budowli. Skarżący podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że to Z. O. był jedynym samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, on sam nie zawierał zaś nigdy umowy o użytkowanie wieczyste ze Skarbem Państwa, ani też nie został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Skarżący zarzucił także, że protokół kontroli nie został sporządzony w dniu jej przeprowadzenia, t.j. 7 i 14 września 2009 r., a sama decyzja została wydana już po upływie terminu wyznaczonego do załatwienia sprawy. Zakwestionował także fakt, że kierował do organu pismo z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. W piśmie z dnia [...] maja 2010 r. skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z umów najmu i dzierżawy opodatkowanego gruntu, pomieszczeń oraz budowli, zawieranych przez Z. O. z podmiotami trzecimi, a także o dopuszczenie jako dowodów pism kierowanych przez niego do organu pierwszej instancji. Wskazał na braki postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji powinien dodatkowo zobowiązać uczestnika postępowania do przedstawienia ksiąg podatkowych oraz zweryfikować wartość początkową budynków i budowli położonych na opodatkowanej nieruchomości, z uwagi na to, że wartość tych środków trwałych została określona w poprzednich latach podatkowych w kwocie niższej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]r., nr SKO [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że spór między skarżącym a organem pierwszej instancji dotyczył zasadności uznania M. Z. za podatnika podatku od nieruchomości oraz prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do pierwszej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. z 2006 r., Dz. U. Nr 121, poz. 844, dalej w skrócie p.o.l.) użytkownicy wieczyści są podatnikami podatku od nieruchomości. Z kolei w sytuacji, gdy jedną nieruchomość współużytkuje dwóch lub więcej współużytkowników wieczystych, stanowi ona odrębny przedmiot opodatkowania, a współużytkownicy ci są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią współwłasność użytkowników wieczystych, bez względu na panujące między nimi stosunki majątkowe. Wskazał także organ, że zawarcie przez użytkownika umowy najmu lub dzierżawy nie ma wpływu na istnienie jego obowiązku podatkowego. W wyniku zawarcia takiej umowy nie dojdzie bowiem do przeniesienia tego obowiązku na osobę trzecią. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości ustalenia przez Burmistrza Gminy T. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W oparciu o akta sprawy stwierdził, że organ pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie szeregu uchybień, nie gromadząc w sprawie pełnego materiału dowodowego. Wyjaśniając swoje stanowisko, organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa precyzyjnie sposób w jaki ustalana jest wartość budynków i budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy wartość budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinna być ustalona w pierwszej kolejności na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, a jeśli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - na podstawie wartości rynkowej określonej przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi albo nie przedstawi tej ewidencji, dopuszczalne jest przyjęcie wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracji podatkowej, a w przypadku gdy podatnik nie złoży takiej deklaracji i nie określi wartości rynkowej budowli lub ich części, albo podane w niej dane będą niewiarygodne - skorzystanie z wyceny dokonanej przez biegłego. Dalej organ wskazał, że powołanie biegłego w tym zakresie powinno nastąpić z zachowaniem art. 274a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w razie wątpliwości co do rzetelności złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy wzywa go do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wyznaczając mu odpowiedni na to termin, wskazując jednocześnie przyczyny, ze względu na które dane zawarte w deklaracji podał pod wątpliwość. Jedynie nieudzielenie odpowiednich wyjaśnień lub odmowa uzupełnienia zeznania przez podatnika, powinna stanowić podstawę powołania biegłego do ustalenia wartości budowli. Natomiast, jak stwierdził organ odwoławczy, organ pierwszej instancji w ogóle nie zwrócił się do skarżącego o przedstawienie wskazanych wyżej dokumentów. Zgodził się ponadto ze skarżącym, że powołanie biegłego w sprawie nastąpiło z uchybieniem przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 289 § 1 ustawy, kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych na przynajmniej trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. W protokole tym powinien być wskazany fakt zawiadomienia kontrolowanego o spełnieniu obowiązku zawiadomienia go o przeprowadzeniu tych czynności. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, aby organ pierwszej instancji sporządził protokół z oględzin przedmiotowej nieruchomości, zaś w protokole kontroli podatkowej nie zawarto żadnego zapisu potwierdzającego, że skarżący i uczestnik postępowania zostali zawiadomieni o przeprowadzeniu takiego dowodu z udziałem biegłych. Wynikało z niego jedynie, że pracownik Gminy, niewskazana w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przedstawiła biegłych skarżącemu i uczestnikowi postępowania. Nie było natomiast wiadomo czy zostali oni poinformowani o celu przeprowadzania oględzin. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło także stanowisko skarżącego, że również sam protokół kontroli podatkowej został sporządzony nieprawidłowo, nie zawierał on bowiem obligatoryjnych załączników, w postaci protokołów z przeprowadzonych czynności. Zdaniem organu odwoławczego naruszono także art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej przedłużając termin zakończenia kontroli bez pisemnego zawiadomienia kontrolowanych o przyczynach oraz terminie jej zakończenia. Tymczasem w myśl art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło ponadto, że Burmistrz Gminy T. powinien był także rozważyć zaliczenie do podstawy opodatkowania wartości budowli stanowiących urządzenia służące do dystrybucji gazu płynnego, wydzierżawionych przez Z. O. od "A"sp. z o.o., a następnie wykorzystywane przez PKS W. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił bowiem stwierdzić, czy podatnicy byli właścicielami tych urządzeń czy też ich posiadaczami samoistnymi, co miało istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dalej organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji brak w aktach sprawy kluczowych dokumentów, takich jak umowy o oddanie opodatkowanego gruntu w użytkowanie wieczyste, informacji o tym, jakie budynki i urządzenia znajdowały się na gruncie w momencie zawierania tej umowy, czy też wskazanych przez podatnika w odwołaniu umów zawartych ze "A"sp. z o.o. oraz PKS W., co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji prawidłowości opodatkowania. Zarzucił również nieprawidłowość, polegającą na pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku mieszkalnego o powierzchni 53,9 m2, pomimo tego, że budynek ten był uwzględniany w decyzjach za poprzednie lata podatkowe. Wreszcie organ odwoławczy zarzucił zaskarżonej decyzji, że jej uzasadnienie nie zawiera w ogóle przedstawienia stanu faktycznego sprawy jak i podstaw prawnych zapadłego rozstrzygnięcia. Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podając, że w postanowieniu z dnia [...]r., nr [...], o wyznaczeniu terminu stronie do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji użył nieprawidłowego terminu dla określenia przedmiotu postępowania podatkowego, pisząc "w sprawie określenia" zamiast "w sprawie ustalenia" wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. - co mogło wprowadzić stronę w błąd. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że uchybienia zaskarżonej decyzji wykluczały możliwość jej sanowania w toku postępowania odwoławczego stąd też decyzję tą należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Gminy T. W skardze z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie: a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do sposobu merytorycznego załatwienia sprawy i bezpodstawne powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 157/10, jako, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa materialnego, których wykładni dokonał ten Sąd; b) art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego przez uznanie, że skarżący ma przymiot strony w niniejszym postępowaniu podatkowym, bowiem w sprawie nie wydano decyzji o przejęciu przez skarżącego obowiązków podatkowych W. S., a także niewyjaśnienie, czy skarżący jest użytkownikiem wieczystym, któremu wydano przedmiot tego użytkowania jako uprawnionemu; c) zasady szybkości i prostoty postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej; d) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu; e) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie istnieje trwała przeszkoda do kontynuowania postępowania podatkowego; f) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze wskazanie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy z pominięciem kwestii stanu prawnego budowli, których istnienie kwestionuje skarżący (trwały mur wydzielający część gruntu z przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, lokalu mieszkalnego w budynku przemysłowym, piątego pomieszczenia garażowego, urządzeń do dystrybucji paliw płynnych oraz wiaty. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy T. oraz o umorzenie postępowania wobec siebie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Dodatkowo strona wniosła o stwierdzenie, że w niniejszej sprawie istnieje przesłanka czynu niedozwolonego z art. 416 k.c. z winy pracowników organu I-szej i II- ej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wiążącej oceny prawnej, podczas, gdy ma prawo jedynie wskazywać okoliczności faktyczne, jakie wymagają sprawdzenia w sprawie. Zdaniem skarżącego wskazanie w decyzji sposobu merytorycznego załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, decyzję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej oraz wskazuje na jego rażące naruszenie. Następnie wskazał skarżący, że w decyzji organu odwoławczego zostały zaakceptowane wszystkie błędy organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania skarżącego za podatnika, ale także naruszono zasadę budowania zaufania podatników do organów podatkowych. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe orzekały w sprawie o jego obowiązku podatkowym pomimo tego, że nie została wydana żadna decyzja przekazująca skarżącemu nieruchomość przy ul. [...]w użytkowanie wieczyste. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że skarżący, wobec uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. z dnia [...]r., sygn. akt [...][...], został spadkobiercą W. S. Orzeczenie to było w ocenie organu podatkowego wystarczającą przesłanką uznania skarżącego za użytkownika wieczystego nieruchomości przy ul. [...] w T. Jednocześnie nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia o przejęciu zobowiązania podatkowego spadkodawcy przez skarżącego, ponieważ zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w związku z faktem bycia użytkownikiem wieczystym przez samego skarżącego. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. uczestnik postępowania poinformował tutejszy Sąd, że do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. [...]wpisano ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, polegającą na braku ujęcia osoby skarżącego, jako współwłaściciela budynków i współużytkownika wieczystego gruntu. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi, poprzez zarzucenie organowi odwoławczemu naruszenia: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie art. 25 ustawy z dnia 06 lipca 1982 o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz § 17 ust. 2 i § 38 ust. 1 pkt 3, a także zasad wynikających z § 41 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. Nr 102, poz. 1122), przez pozostawienie bez znaczenia okoliczności mogącej mieć istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem wpis w dziale drugim księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] [...], nr ewidencyjny działki [...], ujawnia wspólników spółki cywilnej, to jest Z. O. i W. S. jako "współwłaścicieli współwłasności łącznej" oraz przez pozostawienie bez znaczenia faktu, że wpis ten dotyczy użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości, które zostało wniesione jako aport, obejmuje wskazane osoby i wskazuje, że chodzi o współwłasność łączną wynikającą z umowy spółki cywilnej; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie art. 922 § 2 k.c. w konsekwencji nieuwzględnienia faktu, że prawa i obowiązki wspólnika spółki cywilnej wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związek z jego osobą, to jest W. S. i nie wchodzą w skład spadku, który skarżący nabył; c) art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezastosowanie tych norm i niedopuszczenie z urzędu dowodu z umowy sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] [...] nabytej przez wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami byli Z. O. i W. S. w dniu [...]r., dowodu z odpisu umowy tej spółki, dowodu z odpisu księgi wieczystej nr [...]– np. na okoliczność czy wkłady wniesione przez wspólników objęte są współwłasnością łączną oraz na okoliczność, czy umowa spółki cywilnej zawiera postanowienia przewidujące wstąpienie do spółki spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, czy stosunek prawny wspólnika wygasł wobec zmarłego wspólnika, to jest W. S. oraz czy śmierć wspólnika jest zdarzeniem powodującym rozwiązanie spółki. d) art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l., poprzez niewskazanie na jakiej podstawie można przypisać skarżącemu przymiot użytkownika wieczystego będącego współwłaścicielem i współposiadaczem przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego; e) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez zbagatelizowanie zasady, iż współwłasność łączna istnieje tylko pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, a w przedmiotowej sprawie istnieje niezgodność pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej i rzeczywistym stanem prawnym. W uzasadnieniu pisma skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty wskazując jednocześnie, umowa spółki cywilnej zawarta pomiędzy Z. O. i W. S. nie zawierała klauzuli, przewidującej wejście w prawa zamarłego wspólnika jego spadkobierców W odpowiedzi na to pismo, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uczestnik postepowania w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. wniósł o oddalenie skargi w całości w pełni podzielając stanowisko organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przeprowadzaną pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję z dnia [...]r. Burmistrza Gminy T. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie naruszyło obowiązujących przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, że zasadnicze znaczenie dla sprawy miała kwestia dopuszczalności nadania skarżącemu przymiotu podatnika podatku od nieruchomości. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący jest podatnikiem tego podatku z uwagi na fakt bycia spadkobiercą W. S., który był dotychczasowym współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej przy ul. [...]w T. Natomiast skarżący uważał, że sam fakt uznania go za spadkobiercę nie oznacza jeszcze, że stał się on użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości, gdyż nie została wydana wobec niego decyzja administracyjna o oddaniu wskazanej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, nie został on również ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla wskazanej nieruchomości, ani nie orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jego poprzednika. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jego spadkobierców. Tym samym mamy tu do czynienia z sukcesją generalną z mocy prawa, która następuje niezależnie od podjęcia przez organy państwa jakichkolwiek rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że odziedziczenie przez niego praw i obowiązków po zmarłym W. S. wymaga stwierdzenia tego w jakiejkolwiek formie procesowej innej niż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (bądź aktu poświadczenia dziedziczenia), który zgodnie z art. 1027 k.c. stanowi wyłączny dowód wobec osób trzecich nabycia spadku. W szczególności błędnie podnosi skarżący, że aby uznać go za użytkownika wieczystego, konieczny jest wpis do księgi wieczystej. Należy bowiem zauważyć, że podobnie jak w przypadku prawa własności, wpis do księgi wieczystej ma tu jedynie charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający fakt ustanowienia użytkowania wieczystego. Ponadto, w sytuacji prawnej skarżącego nie będzie mu przysługiwać roszczenie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości, ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym, o którym mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych, z uwagi na to, że jest on bezpośrednio uprawniony do złożenia wniosku o wpisanie swojego prawa. Dalej należy wskazać, że użytkowanie wieczyste wchodzi w skład praw majątkowych podlegających dziedziczeniu. Zgodnie bowiem z art. 232 k.c. i następnymi, użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym ustanawianym na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które swoją treścią jest zbliżone do prawa własności, łącznie z tym, że może ono być przedmiotem rozporządzenia przez użytkownika wieczystego (art. 233 k.c.). Nie można zatem uznać tego prawa za ściśle związanego z osobą użytkownika wieczystego, co wyłączałoby je, w oparciu o art. 922 § 2 k.c. z masy spadkowej. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że spadkobierca staje się użytkownikiem wieczystym nieruchomości w miejsce zmarłego, z chwilą jego śmierci, bez względu na to, czy zostanie on ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Stanie się on również z mocy prawa stroną umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Dla wejścia prawa użytkowania wieczystego do masy spadkowej nie ma znaczenia również fakt, wcześniejszego wniesienia tego prawa przez spadkodawcę do spółki cywilnej, jako wkładu. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 863 § 1 k.c., regulującym stosunki majątkowe wspólników spółki cywilnej, powstaje między nimi współwłasność łączna, która z chwilą śmierci wspólnika przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych, podlegającą dziedziczeniu na zasadach ogólnych. Ponadto należy zauważyć, że nawet w przypadku, gdyby umowa spółki przewidywała możliwość wstąpienia do niej spadkobierców wspólnika, to nadal, użytkowanie wieczyste byłoby przedmiotem współużytkowania, które podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości przy ul. [...], a tym samym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 p.o.l. jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, jako współposiadacz wskazanej nieruchomości. Wymaga także podkreślenia, że użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym, a więc władającym w myśl art. 336 k.c. nieruchomością jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo na rzeczą cudzą. Z uwagi na to, że skarżący oraz uczestnik postępowania mają ten sam status prawny - są współużytkownikami wieczystymi - w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 3 p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy spoczywa tylko na posiadaczu samoistnym. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że uchylona decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała, przy stosunkowo skomplikowanym stanie faktycznym, przedstawienia dokonanych przez Burmistrza Gminy T. ustaleń. Pozbawiona była także uzasadnienia prawnego, gdyż nie wskazano w niej w oparciu o jakie przepisy organ podatkowy podjął swoje rozstrzygnięcie. Zgodzić także należy się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił szeregu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Z tych też względów zasadnie organ odwoławczy uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna nie może być konwalidowana i wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącego uchybienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że organ ten przedstawiając organowi pierwszej instancji swoje stanowisko prawne w sprawie dokonał w istocie jedynie oceny tego rozstrzygnięcia Odnosząc się natomiast do zarzutu wybiórczego wskazania okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należy wskazać, że strona skarżąca ma pełne prawo do przedstawienia temu organowi wniosków dowodowych, mających potwierdzić jej twierdzenia. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zasadę budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że organ ten uchylił wadliwą decyzję administracyjną z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie nie można z powyższego czynić zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, ponieważ organ odwoławczy, w sytuacji stwierdzenia tak istotnych uchybień proceduralnych, nie mógłby samodzielnie podjąć rozstrzygnięcia w sprawie, bez pozbawienia strony prawa do rozpoznania jej sprawy przez drugą instancję, co ma znaczenie nadrzędne w stosunku do omawianej zasady. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.