I SA/Wr 1401/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. W. kwotę [...] (słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. B. i T. W. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w 1975 r. nabyła grunty rolne o powierzchni 6,25 ha, które z uwagi na sytuację ekonomiczną tj. opłacalność produkcji rolnej postanowiła sprzedać. W związku z tym grunty rolne przeznaczone do sprzedaży odrolniono i dokonano podziału. Z 14 działek 10 przeznaczono do sprzedaży z czego 4 sprzedano w latach 2004 – 2005. Zdaniem strony sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedający nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami (grunty nie były zakupione w celu odsprzedaży). Sprzedaż przedmiotowych działek miała jedynie charakter wyprzedaży posiadanego majątku. Natomiast zbywanie gruntu w formie wydzielonych działek jest niezbędne, gdyż brak jest nabywców chętnych do zakupu gruntu w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (dla T. W. organ podatkowy wydał odrębne postanowienie), wskazując, że dostawa gruntu budowlanego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i uznając, że działania strony są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u.), bowiem dostawa przedmiotowych działek ma charakter częstotliwy, zaplanowany, cykliczny. Wnioskodawca przekwalifikował grunt rolny na budowlany oraz dokonał jego podziału w celu sprzedaży. Powyższe czynności dowodzą, że wnioskodawca miał zamiar sprzedać 10 działek. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując na inne interpretacje w podobnych sprawach wydane na korzyść podatników i podnosząc argumenty jak we wniosku. Podkreśliła także, że nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem dla jej prowadzenia kluczowe znaczenie ma zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, a nie sama częstotliwość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając twierdzenia w nim zawarte za prawidłowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I S.A./Wr 171/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał na element podmiotowy jak i przedmiotowy podatku z uwzględnieniem przepisów polskich i europejskich, w tym zwłaszcza VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1). W ocenie Sądu z zestawienia regulacji krajowych i unijnych wynika, że polska ustawa o VAT stanowi niemal powtórzenie wymienionych Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Stosownie do art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze, którego to wymogu nie przewidują polskie przepisy. Ponadto zdaniem Sądu polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2), w szczególności: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Jako sporadyczną dostawę nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy. Sąd ocenił jako wadliwe stanowisko organów podatkowych, że czynności przytoczone w art. 5 u.p.t.u. z zamiarem ich kilkukrotnego wykonywania po 1 maja 2004 r., nadają podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika. Sąd uznał również, że nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Nie wskazuje także na zamiar dokonywania czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny fakt odrolnienia i podziału ograniczonej powierzchni gruntu. Strona nie podaje też, by zamierzała nabywać kolejne grunty i dokonywać ich odsprzedaży. Na powinność zapłaty podatku nie wpływa również okoliczność, że w katalogu podatników podatku VAT znajdują się rolnicy, są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a nie obrotu nieruchomościami. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT w takim przypadku niewątpliwie naruszałoby zasadę neutralności. Według WSA organy podatkowe dokonały błędnej subsumcji zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego i przeprowadziły nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.t.u., co spowodowało naruszenie art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. W następstwie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia podzielił wykładnie art. 15 u.p.t.u. przeprowadzoną przez Sąd I instancji jako analogiczną do dokonanej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSA i WSA 2008/1/8. Wskazano w nim, że w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u niezbędnym warunkiem do przyjęcia, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w stosunku do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo prawidłowo przeprowadzonej wykładni art. 15 u.p.t.u Sąd I instancji błędnie przyjął, że przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanej sprawie jest majątek prywatny opierając się wyłącznie na twierdzeniu podatnika. Okoliczność tę zakwalifikował, jako składnik stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, której w postępowaniu dotyczącym udzielania wiążących interpretacji organ kwestionować nie może; podczas gdy ustalenie, czy przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. Wobec powyższego NSA stwierdził naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek świadczących o tym, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą, nakazując wyjaśnienie tych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Ustosunkowując się do zarzutów rozpoznawanej skargi należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 190 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Uwzględniając zatem ocenę prawną wyrażoną przez NSA w przedmiotowej sprawie oraz wypełniając wskazania co do dalszego postępowania. należy zaakcentować fakt, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, używa zwrotu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Wyrażenia takiego nie zawarto w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jednakże w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zamieszczono upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa przyjmuje każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Wykorzystanie tego uprawnienia stanowi w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", przy czym realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy w sytuacji dokonania czynności poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że okoliczności danej sprawy decydują, czy osoba wykonująca określoną czynność działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie -w stosunku do tej konkretnej czynności. Podkreślenia wymaga, że oceniając działalność rolnika w kontekście działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., trzeba mieć na uwadze ,iż nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb rolnika i jego rodziny. Działalność rolnicza w myśl art. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i art. 4 ust. 2VI Dyrektywa zaliczana jest do działalności gospodarczej. Stosownie do art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy istnieje możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Regułą jest zatem, że rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. W sytuacji, gdy rolnik wytwarza produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny, należy uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Odmienny przypadek występuje, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. W sprawie tej strona wskazywała na to, że dokonała odrolnienia gruntów, nie podając jednak bliżej, jakie działania zostały w tym przypadku podjęte, nie wiadomo więc, czy grunty te nie są nadal wykorzystywane w działalności rolnej, czy też z tej działalności zostały wycofane, ten ostatni przypadek należałoby też ocenić pod kątem dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym kontekście organy podatkowe powinny wyjaśnić czy czynności sprzedaży nieruchomości przez stronę dotyczyły znajdujących się w majątku osobistym, czy przeznaczonych na działalność rolniczą. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 u.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu 200 zł.