I SA/Wr 1403/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2016 r. ustalające L. O. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.844 zł, z tytułu nabycia 2 lipca 2012 r. i 31 października 2012 r. od H. K. środków pieniężnych w drodze darowizny. Jak wynikało z akt sprawy w toku czynności sprawdzających prowadzonych w związku ze złożeniem przez małżonków O. zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wskazali oni, że źródłem pokrycia części poniesionych w tym roku wydatków była darowizna środków pieniężnych otrzymana od rodziców K. O. (pismo małżonków z 10 listopada 2015 r.). Na potwierdzenie tego faktu małżonkowie przedłożyli wydruki z konta bankowego L. O., potwierdzające, że B. K. (teść skarżącego) 2 lipca 2012 r. przelał na jego konto kwotę 50.000 zł, a 13 października 2012 r. 45.435, 50 zł. Jednocześnie małżonkowie O. oświadczyli, że odpowiednia informacja o darowiźnie została złożona w Urzędzie Skarbowym w K. w 2012 r. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonych wobec małżonków O. czynności sprawdzających powołali się oni na otrzymaną darowiznę, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Z zeznań złożonych przez B. K. wynikało, że podarował on małżonkom O. pieniądze stanowiące majątek wspólny jego i żony, w imieniu własnym i żony oraz za zgodą żony. Oświadczył, że była to pierwsza darowizna między stronami. Obdarowani oświadczyli (pismo strony z 30 maja 2016 r.), że otrzymane kwoty nie zostały przeznaczone na wkład budowalny lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 14 ust. 1 i ust. 3 i art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej powoływana jako u.p.s.d.), organ podatkowy stwierdził, że otrzymana przez skarżącego darowizna podlega opodatkowaniu wg stawki 20%, gdyż powołał się on na tą okoliczność w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organy podatkowe. Podstawę opodatkowania stanowiła ¼ kwot otrzymanych przez skarżącego (tj. suma 23.859 zł), gdyż darczyńcami byli małżonkowie K. a obdarowanymi małżonkowie O., pomniejszona o kwotę wolną od opodatkowania (9.637 zł) z uwagi na zaliczenie stron umowy do I grupy podatkowej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania o przeświadczeniu skarżącego co do zwolnienia darowizny od opodatkowania wyjaśnił, że skarżący nie spełniła warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Gdyż ww. zwolnienie nie obejmuje osób powinowatych nawet I stopnia. W tej sytuacji korzysta on jedynie ze zwolnienia opisanego w 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., co uwzględnił organ I instancji, poprzez "odliczenie" kwoty wolnej od podatkowania. Powołując się na przepisy ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., dalej k.r.i o.), oświadczenia darczyńców i obdarowanych oraz art. 9 ust. 1 u.p.s.d. organ podatkowy wskazał, że doszło do przekazania darowizny od każdego z małżonków K. na rzecz każdego z małżonków O.. Opodatkowaniu podlega bowiem nabycie rzeczy (praw majątkowych) od jednego nabywcy, co uchyla zarzuty odwołania podnoszące błędne określenie stron decyzji (wg skarżącej winni być nimi małżonkowie). Odnosząc się do przyjętej podstawy opodatkowania organ podatkowy powołał się na art. 43 § 1 k.r.i o. i wynikające z niego domniemanie równych udziałów małżonków w majątku wspólnym. Właściwa w sprawie stawka podatkowa wynosi 20%, gdyż skarżący powołał się na otrzymanie darowizny w toku czynności sprawdzających podjętych wobec niego i żony przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Jako nieuzasadnione ocenił zarzuty skarżącego podnoszące konieczność odliczenia kwot 19.247 zł, gdyż ma ona zastosowanie jedynie gdy darowizna została przeznaczona na opisane w ustawie cele (mieszkaniowe). Skarżący zaś w toku postępowania oświadczył, że darowizna nie została przekazana na ww. potrzeby. W skardze strona domagała się uchylenia obu zaskarżonych decyzji, podnosząc naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że otrzymane w 2012 r. darowizny podlegają opodatkowaniu wg 20% stawki, zaś obowiązek podatkowy powstał 12 listopada 2015 r., a nie w dacie dokonania darowizny. Wskazała na naruszenie art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.), przez niewłaściwe przyjęcie, wbrew czynności prawnej, że w sprawie dokonano wielu czynności prawnych, gdy w rzeczywistości umowy zawarte zostały przez małżonków K. i O., a nie każdego z nich osobno. Naruszono art. 43 § 1 k.r.io., przez błędne przyjęcie, że w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonkowie mogą dysponować jakąś ułamkową częścią tego majątku, choć w trakcie trwania małżeństwa jest on niepodzielny. Podniosła zarzut naruszenia art. 207 i art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie stanu faktycznego wbrew rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, zarówno w zakresie dokonania darowizny, momentu powstania zobowiązania podatkowego i jego wysokości. W uzasadnieniu skarżący zarzuca błędne przyjęcie (wbrew czynności prawnej), że zawarto kilka umów między poszczególnymi osobami fizycznymi, gdy w istocie były to umowy pomiędzy małżonkami. Zarzut ten podnosił też wobec twierdzeń organu podatkowego, że zamiarem stron było ukrywanie tych umów przed urzędem skarbowym, podczas gdy środki pieniężne były przelewane za pośrednictwem rachunków bankowych, zaś daty czynności potwierdzają cel i zamiar stron umowy. Wskazując na art. 43 § 1 k.r.i o. zarzucał błędne ustalenie podstawy opodatkowania i stron decyzji wskazując na łączny charakter wspólności majątkowej małżonków. Podniósł, że oboje obdarowani pozostawali w przeświadczeniu o zwolnieniu od opodatkowania darowizny sądząc, że należą do I grupy podatkowej. Zarzucił także błędne zastosowanie stawki 20%, gdyż nie wystąpiły przesłanki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz pominięcie, że darczyńców było dwóch, co nakazywało odliczenie kwoty 19.274 zł, a nie 9.637 zł. Błędnie przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego (12 listopada 2015 r.), podczas gdy darowizny zostały poczynione w 2012 r. Końcowo skarżący wskazywał, że nie było jego zamiarem ukrywanie darowizn, które zostały udokumentowane i możliwe do zweryfikowania. Podniósł, że wadliwie określono strony postępowania, co skutkuje nieważnością decyzji. W sprawie winno toczyć się jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron czynności cywilnoprawnych tj. czworga małżonków, a nie tylko skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór między stronami ma charakter prawny a nie faktyczny. Skarżący nie neguje poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych, ale ich ocenę oraz zastosowanie przepisów prawa, wywodząc, że błędnie określono strony postępowania, moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę podatku oraz kwotę zwolnienia podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania. W opinii Sądu zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocena dokonane przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Niespornie w dacie 2 lipca 2012 r. oraz 31 października 2012 r. na konto skarżącego zostały przelane środki pieniężne od jego teścia, który oświadczył, że pochodzą one z majątku dorobkowego i wypłacił je za zgodą i również w imieniu żony na rzecz małżonków O.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący (jak i jego żona) darowizny tej nie zgłosili do opodatkowania, błędnie przyjmując, że korzysta ona ze zwolnienia jako dokonana między członkami najbliższej rodziny (I grupy podatkowej). O darowiźnie organ podatkowy dowiedział się od małżonków O. prowadząc wobec nich w 2015 r. czynności sprawdzające w celu wyjaśnienie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2012 r. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy wskazuje na art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz 15 ust. 4 u.p.s.d. Pierwszy z nich stanowi, że w przypadku gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Drugi zaś stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Użyte w tym przepisie sformułowanie "powołania się" było przedmiotem wykładni w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA), które zgodnie przyjmowały prymat wykładni językowej, a taką posłużył się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wskazując, że pojęcie to że oznacza "odwołanie się do kogoś, czegoś". Skoro skarżąca w toku prowadzonych wobec niej i męża czynności sprawdzających, dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w sytuacji istnienia wątpliwości co do źródeł pokrycia ponoszonych wydatków, odwołała się do przekazanej jej i małżonkowi darowizny, to tym samym powołała się na dokonanie tej czynności, co wypełnia dyspozycję powołanego przepisu. Powołanie się na fakt darowizny nastąpiło bowiem przed organem podatkowym, zaś skarżąca nie zapłaciła należnego z tego tytułu podatku. Prawidłowo zatem organ podatkowy wyłożył treść ww. przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wywodząc, że przekazana skarżącemu kwota będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki 20%. Nie ma przy tym znaczenia, wskazywana przez stronę okoliczność przeświadczenia o możliwości korzystania ze zwolnienia od opodatkowania tej czynności, gdyż jak zasadnie dowiódł organ podatkowy w realiach rozpoznawanej sprawy strona takiego uprawnienia nie posiadała. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazuje na przepis art. 4a ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. stanowiący o zwolnieniu od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Jak wynika z treści tego przepisu w kręgu osób uprawnionych do tego zwolnienia nie mieszczą się zięciowie i teściowie, co wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z opisanego zwolnienia. Powiązania rodzinne istniejące pomiędzy stroną a darczyńcą (powinowactwo I stopnia), kwalifikuje skarżącego do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 u.p.s.d., co wpływa na wysokość ustalonego podatku, w tym pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę wolną tj. 9.637 zł, stosownie treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Konsekwencją przyjętej wykładni ww. przepisów jest także ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co nastąpiło zgodnie z treścią powołanego już art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a zatem z chwilą powołania się skarżącego na fakt darowizny, co miało miejsce w piśmie kierowanym do organu podatkowego, które otrzymał on 12 listopada 2012 r. zatem ta data wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, co z kolei czyni bezzasadnymi zarzuty skargi, podnoszone w tym zakresie. W sposób prawidłowy organ podatkowy określił także stronę postępowania (adresata decyzji) jak i podstawę opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wypowiedziany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2490/13, publ. w CBOSA, stwierdzający, że w przypadku darowizny udzielanej na rzecz osoby fizycznej, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych, ponad kwoty określone dla poszczególnych grup podatkowych (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.). Mając na uwadze przywołane regulacje, a także uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Podkreślić należy, że co do zasady każdy z małżonków może dokonać darowizny z majątku wspólnego. Wymaga to jedynie, poza drobnymi zwyczajowymi darowiznami, zgody drugiego małżonka (art. 37 § 1 pkt 4 k.r.io.). Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art.43 § 1 k.r.io. Powyższe znajduje zastosowanie także w przypadku darowizn opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Prawidłowo zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zastosował ww. przepisy, wydając prawidłową decyzję, której stroną jest skarżący, zaś przedmiotem opodatkowania darowizna otrzymana od teścia, B. K.. Jak wskazano takie działanie ma umocowanie w treści powołanych przepisów ustawy podatku od spadków i darowizn, nie naruszając przy tym wskazywanych w treści skargi przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co nakazywało oddalenie formułowanych w tym względzie zarzutów skargi, w tym podnoszących rażące naruszenie prawa. Bezzasadna jest również pretensja odnosząca się do przyjętej przez organ podatkowy kwoty zwolnienia podatkowego, o wartość którego obniżono podstawę opodatkowania. Słusznie bowiem wywodzi organ podatkowy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania odliczenie w kwocie 19.274 zł, gdyż stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. ma zastosowanie wyłącznie do darowizny przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej od wielu darczyńców ale wówczas gdy obdarowany przeznaczy darowane środki w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Z materiału aktowego wynika zaś, że skarżący nie wydatkował środków na ww. cele. Bezzasadne są także zarzuty podnoszące naruszenie art. 207 i art. 233 § 1 O.p., które - jak wynika z ich uzasadnienia- odnoszą się do wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.), skargę jako bezzasadną oddalił w całości.