I SA/Wr 1407/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 170.855,00 zł. oraz uchylająca przedmiotową decyzję w zakresie ustalonej przez organ I instancji wysokości zaległości podatkowej w części dotyczącej kwoty 785,60 zł, oraz odnośnie odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 550,20 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę z o.o. A w O. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa za 1998 r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatki w kwocie 68.330,71zł. związane z wykonaniem przez firmę B GmbH w E. (Niemcy) usług badania technicznego produktów, które zostały sprzedane przez Spółkę w 1997 r. Ponadto w ramach kosztów uzyskania przychodu podatnik nieprawidłowo uwzględnił także wydatek udokumentowany rachunkiem z dnia 31.12.1998 r. nr [...] poniesiony na rzecz niemieckiej firmy C GmbH w wysokości 11.408,01 DM (29.797,53 zł.), który jak wynikało z wyjaśnień kontrolowanej Spółki dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika C GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego. Konsekwencją nieprawidłowego ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu w roku 1998 powyższych wydatków, było określenie Spółce decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 170.885 zł., zaległości podatkowej w kwocie 40.287,10 zł. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 28.217,50 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 15 ust 1 i ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 120-123 oraz art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotem i celem zawartej przez Spółkę umowy z niemiecką firmą B GmbH w E. było wydawanie przez nią świadectw jakości (certyfikatów) na urządzenia produkowane przez A, a prowadzone w siedzibie Spółki badania i pomiary urządzeń stanowiły jedynie czynności przygotowawcze. Objęta ustną umową usługa dotyczyła wystawienia certyfikatów na poszczególne urządzenia, a nie przeprowadzenia ich badań i pomiarów. Z tego też względu niewłaściwe było zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji przepisu art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że cały zakres usług wykonanych przez B GmbH nastąpił w 1997 r. podczas gdy, w tym okresie miało miejsce jedynie ich rozpoczęcie (wykonano czynności przygotowawcze), było w sposób oczywisty sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy - wynikającym z treści wystawionych certyfikatów oraz twierdzeń podatnika. Zaskarżona decyzja została wydania z naruszeniem prawa materialnego także w części nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz niemieckiej firmy C GmbH w wysokości 11.408,01 DM (29.797,53 zł.) udokumentowanego rachunkiem z dnia 31.12.1998r. nr [...]. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki, gdyż dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika C GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego. Poniesienie powyższego wydatku, mimo braku w tym zakresie odrębnej pisemnej umowy, potwierdzone zostało bowiem przez czynności obu stron, a mianowicie fakt wystawienia faktury przez niemiecką firmę oraz jej zapłacenie przez Spółkę. Dodatkowo wraz z odwołaniem przedłożono jako dowód zawarcia przedmiotowej umowy oświadczenie C GmbH z dnia 28.12.2000 r. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 170.855,00 zł. Równocześnie dokonano uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalonej w niej wysokości zaległości podatkowej w części dotyczącej kwoty 785,60 zł, oraz odnośnie odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 550,20 zł z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowego ustalenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zaliczek na podatek dochodowy za miesiące marzec i czerwiec oraz zaliczki za miesiąc grudzień 1998 r. Z tego też względu organ odwoławczy dokonał także ponownego wyliczenia prawidłowych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz niemieckiej firmy C GmbH w wysokości 29.797,53 zł. udokumentowanego rachunkiem z dnia 31.12.1998 r. nr [...], zarzucając w tej części zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz naruszenie przepisów postępowania art. 120-123 oraz art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sporny wydatek niewątpliwie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki, gdyż dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika C GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego. Poniesienie powyższego wydatku, mimo braku w tym zakresie odrębnej pisemnej umowy, potwierdzone zostało przez czynności obu stron, a mianowicie fakt wystawienia faktury przez niemiecką firmę oraz jej zapłacenie przez Spółkę. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo przedłożono jako dowód zawarcia przedmiotowej umowy oświadczenie C GmbH z dnia 28.12.2000 r. Okoliczność zawarcia przez skarżącą z niemiecką firmą pisemnej umowy o świadczenie usług nadzoru technicznego oraz późniejszych do niej aneksów w żadnym razie nie przesądzało w sposób absolutny i ostateczny o wszystkich ustaleniach stron w zakresie łączących je stosunków. Wręcz przeciwnie dokumenty te wyraźnie precyzowały, że w ramach ustalonego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi nie uwzględniono kosztów podróży oddelegowanego pracownika firmy niemieckiej. Z tego wynika zatem logiczny wniosek, iż dodatkowe ustalenia stron umowy, odnośnie ponoszenia wydatków z tytułu kosztów podróży przez usługobiorcę, były dopuszczalne i mieściły się w ramach swobody umów. Ze względy na fakt braku pisemnej umowy stron co do zakresu obowiązku ponoszenia dodatkowego kosztu usługi, jakim był zwrot kosztów podróży przedstawiciela niemieckiej firmy, organy podatkowe obowiązane były w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zmierzać w swoich czynnościach do ustalenia szczegółowej treści i celu umowy stron, która zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce. Stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do twierdzenia, iż brak zapisów w umowie oraz sporządzonym do niej aneksie o zwrocie kosztów podróży, wyłącza możliwość zaliczenia przez Spółkę poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w ocenie skarżącej, doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego pozbawienia jej możliwości wykazania danej okoliczności wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi, co stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy wykazane przez skarżącą poniesione wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika C GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego stanowiły jej koszty uzyskania przychodu w 1998 roku. Stosownie do powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sformułowanie tego przepisu nie oznacza bynajmniej tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przezeń działalnością z wyjątkiem wydatków i strat wyczerpująco wyliczonych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że za koszt taki uznane być mogą tylko takie określone wydatki, które poniesione zostały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich wydatkowanie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu 1.04.1994 r. została zawarta pomiędzy skarżącą a niemiecką firmą D GmbH umowa o przekazaniu w wymiarze niepełnego etatu jednego pracownika D GmbH do czynnego wspierania produkcji E (obecnie A) za ustalonym ryczałtowym wynagrodzeniem rocznym w wysokości 107.000 DM. Powyższe wynagrodzenie ryczałtowe zawierało zgodnie z umową koszty noclegu i wyżywienia, bez kosztów podróży. W dniu 2.11.1994 r. zawarto dodatkowe szczegółowe porozumienie mające zapewnić prawidłową realizację zleceń w przedmiocie wdrożenia i produkcji wymienników ciepła różnych typów, określając w ramach zawartego porozumienia zakres obowiązków obu umawiających się stron. Między innymi Spółka A zobowiązała się do zakwaterowania na swój koszt pracowników firmy F GmbH w B. biorących udział w praktycznym przeszkoleniu swoich pracowników, a także pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych do niej pracowników nadzoru technicznego. W świetle powyższych zapisów obu przedłożonych przez podatnika w toku kontroli dokumentów, nie wynikał obowiązek zwrotu usługodawcy kosztów podróży jego pracownika wyznaczonego do bezpośredniego wykonywania w Polsce usług wynikających z zawartej umowy. Obie umawiające się strony wyraźnie wyłączyły także koszty podróży z ustalonego przez siebie wynagrodzenia w formie ryczałtowej. Nawet, gdyby jak wywodzi strona skarżąca doszło do ustnej zmiany uprzednio zwartych pisemnych umów z dnia 1.04.1994 r i 2.11.1994 r., to poniesiony wydatek z tytułu korzystania przez pracownika usługodawcy (firmy niemieckiej) z jego pojazdu w celu przyjazdu i poruszania się po Polsce nie jest w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu Spółki A w O., jako usługobiorcy danej usługi Koszt przejazdów stanowi koszt uzyskania przychodu kontrahenta niemieckiego, czyli usługodawcy, albowiem dotyczy on jego pracownika, a także pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przez tą firmę przychodu z tytułu świadczonej usługi na rzecz skarżącej Spółki. Faktem jest, iż ewentualne zwiększenie kosztów własnych niemieckiego kontrahenta, może mieć wpływ na ewentualną zmianę wysokości ustalonego przez strony ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywaną przez niego usługę. W wypadku zwiększenia ceny umownej za świadczoną usługę niewątpliwie, poniesione w tym zakresie wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodu skarżącej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednakże, ażeby pomiędzy stronami umowy doszło do zmiany wysokości ustalonego uprzednio wynagrodzenia ryczałtowego za świadczoną usługę w zakresie zapewnienia przez firmę D GmbH nadzoru technicznego nad technologia produkcji wymienników produkowanych w Spółce A. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż poniesienie przez nią w zastępstwie usługodawcy, części jego kosztów własnych związanych z realizacją zawartej umowy, pozostawało w bezpośrednim związku z jej własnym przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. Również poza spornym rachunkiem z dnia 31.121998 r. nr [...] wystawionym przez firmę C GmbH w B. na kwotę 11.408,21 DM (29.797,53 zł.) skarżący nie wykazał istnienia obowiązku ponoszenia wydatków tytułem zwrotu kosztów podróży. Przedmiotowy rachunek nie precyzował też jakiego rodzaju kosztów dotyczy ujęta w nim należność, wskazując jedynie jako podstawę jego wystawienia "koszty dodatkowe za doradztwo techniczne zgodnie z ustaleniem z Panią G.". Ponadto jak wynika z akt sprawy podatnik przedłożył do akt sprawy pismo adresowane do Spółki zawierające informację, że firmy D GmbH siedzibą w H. i D GmbH z siedziba w B. stanowią jedna i tą samą firmę. Z przedłożonej przez podatnika dokumentacji nie wynika w jakim stopniu Spółka z siedzibą w B., jest tożsama z D GmbH w H. będąca stroną umowy z dnia 1.04.1997 r. Jedynie z pisma C GmbH w B. z dnia 6.01.1997 r. wynika, że podpisana w dniu 1.04.1994 r umowa z D GmbH w H. obowiązuje w dalszym ciągu, jednakże miesięczne wynagrodzenie wynikające z umowy ma być przekazywane do C GmbH w B. Dokonano także zmiany terminów płatności za świadczoną usługę, gdyż w umowie z dnia 1.04.1994 r. ustalono, że ryczałtowe wynagrodzenie za wykonane usługi regulowane jest w odstępach półrocznych każdorazowo na dzień 30.06 i 31.12 bez potrąceń, natomiast w powołanym powyżej piśmie C GmbH w B. z dnia 6.01.1997 r. wskazano na miesięczny termin płatności wynagrodzenia. W tej sytuacji w wypadku ustnego aneksowania wcześniejszej umowy, dodatkowe świadczenie również podlegało by miesięcznym terminom płatności. Powołując się na fakt zawarcia ustnej umowy o dodatkowe wynagrodzenie usługodawcy z tytułu zwrotu poniesionych przez niego wydatków związanych z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki A swojego pracownika w celu sprawowania nadzoru technicznego, skarżący wskazał jako osobę która w imieniu skarżącej zawarła skutecznie powyższą ustną umowę Panią M. B. Z przedłożonego przez skarżącą odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestr Sądowego, a także ustaleń organów podatkowych wynika, do składnia oświadczeń woli w sprawach majątkowych w imieniu Spółki z o.o. A w O., umocowany był Dyrektor (członek Zarządu) samodzielnie. W roku 1998 Dyrektorem członkiem Zarządu Spółki był pan H. L. (pełniący funkcję od 1.04.1997 r.) oraz J. K. (pełniący funkcję od 1.01.1995 r. do 31.05.1998 r.) Pani M. B. pełniła w spółce funkcję głównego księgowego, przy czym od 9.02.1998 r powierzono jej także obowiązki Dyrektora Handlowego z zakresem obowiązków prowadzenia systemu sprawozdawczego, zarządzania finansami, kalkulowania kosztów, sprawy personalne oraz pozostałe dzienne sprawy handlowe z równoczesnym zastrzeżeniem, że wszelkie sprawy prowadzone mają być we współpracy z zarządzającym Spółka Panem H. L. W świetle powyższych ustaleń podatnik nie wykazał organom podatkowym, do czego był przez nie wyzywany, że Pani M. B. była w 1998 r. umocowana do dokonywania uzgodnień z kontrahentem zagranicznym, których następstwem jak wywodzi skarżąca była ustna zmiana uprzednio zwartych umów o świadczenie usług w zakresie nadzoru technicznego i obowiązek zwrotu wydatków związanych z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki A pracownika C GmbH. W sytuacji gdy następstwem zawartych przez strony umów cywilnych są także określone prawa i obowiązki podatkowe, podatnik ze szczególną starannością winien dokumentować wszelkie działania gospodarcze, z których wywodzi następnie korzystne dla siebie skutki podatkowe. Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym. Należy także, podkreślić, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie administracyjnym, iż wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe dołożyły należytej staranności w podejmowanych czynnościach dowodowych. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, organ podatkowy może przeprowadzić powyższy dowód jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonej kontroli skarbowej, oraz w ramach postępowania podatkowego strona składała liczne pisemne wyjaśnienia oraz dowody na okoliczność ustnego zawarcia dodatkowych ustaleń z zagranicznym kontrahentem w przedmiocie zwrotu kosztów podróży, które były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Odmienna ocena powyższych okoliczności przez organy podatkowe, nie oznacza jeszcze, że pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wymagające przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania strony. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, Sąd nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz procesowego, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).