I SA/Wr 1408/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. . Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów o podatku od towarów i usług. W dniu 14.03.2011 r. spółka akcyjna A z siedzibą w L. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych przez pośrednika na rzecz wnioskodawcy. We wniosku spółka przedstawiła, iż zamierza pozyskać kapitał obcy (dłużny), który przeznaczony będzie na finansowanie własnych transakcji w segmencie usług finansowych (sprzedaży usług objętych zwolnieniem od podatku VAT). W tym celu spółka zamierza podjąć następujące działania: (1) jako emtent wyemitować obligacje własne, które będą podlegać przepisom ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub (2) jako pożyczkobiorca (kredytobiorca) zaciągnąć pożyczkę lub kredyt w instytucji finansowej. W związku z tym spółka rozważa zlecić osobom trzecim (nie będącym instytucjami finansowymi, ani biurem maklerskim) wykonanie usługi polegającej na pośredniczeniu pomiędzy nią, a – odpowiednio – inwestorami zainteresowanymi objęciem (nabyciem) obligacji, albo instytucjami finansowymi zainteresowanymi udzieleniem pożyczki lub kredytu. Spółka wymieniła zasadnicze czynności jakie wykonywać będzie pośrednik w ramach swojego działania. Stwierdziła także, że pośrednik ponosił będzie koszty własnej działalności, a jego wynagrodzenie uzależnione będzie od sukcesu, to jest kwoty pozyskanego finansowania dłużnego przez wnioskodawcę. Na tym tle spółka zadała pytania: (1) czy w odniesieniu do pośrednictwa w zakresie pozyskania kredytu lub pożyczki – usługę tę należy kwalifikować w ramach zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ? (2) czy w odniesieniu do pośrednictwa w zakresie pozyskania obligatariuszy – usługę tę należy kwalifikować w ramach zwolnienia od podatku od towarów i usług, oi którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów usług ? Postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów oraz wskazując na unormowanie art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." – odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki akcyjnej A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według organu z przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, mogący powodować konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Tymczasem wniosek spółki akcyjnej A nie dotyczył jej sytuacji prawno- podatkowej, lecz czynności pośrednika. W złożonym zażaleniu spółka podniosła, iż prawidłowa kwalifikacja czynności pośrednika na rzecz spółki wiąże się z prawidłowym rozpoznaniem stawki podatku, co wpływać będzie na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co z kolei przekłada się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak również może dotykać odpowiedzialności karnej-skarbowej z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też organ miał obowiązek wydać interpretację indywidualną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie. Zdaniem organu, ani przedmiotem pytania wnioskodawcy, ani treścią jego stanowiska własnego, nie było zagadnienie obejmujące uprawnienie spółki do obniżenia podatku należnego lub zwrotu kwoty różnicy podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka akcyjna A zarzuciła naruszenie art. 14b w związku z art. 14h oraz art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – na skutek przyjęcia, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania interpretacji, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja czynności pośredników wykonywanych na jej rzecz jako opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku od towarów i usług ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a przez to kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej i wpływa na ewentualne konsekwencje karne skarbowe związane z potencjalnym zaniżeniem zobowiązania. Dalej podniesiono, że odmowa wydania interpretacji stanowiła również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji (zasady zaufania) oraz art. 124 (zasady przekonywania) w związku z art. 120 (zasady praworządności) tej ustawy. W powyższy sposób organ naruszył także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP rozstrzygając wątpliwości co do stanu prawnego na niekorzyść podatnika. Uzasadnienie postanowienia organu nie było pełne, gdyż nie odniesiono się w nim do cytowanych w zażaleniu poglądów doktryny, a zwłaszcza na temat wykładni pojęcia "wniosek zainteresowanego" zawartego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowa. Dodatkowo podniesiono w skardze, że wydanie postanowienia (w pierwszej instancji) po blisko trzech miesiącach może wskazywać na swoiste obejście prawa, z pokrzywdzeniem spółki, celem zapewnienia sobie dodatkowego czasu na analizę prawną trudnego zagadnienia. W piśmie procesowym z dnia 13.11.2011 r., pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty skargi podnosząc, że usługi pośrednictwa realizowane przez osoby trzecie związane byłyby nie tylko z działalnością spółki zwolnioną od podatku ale również opodatkowaną (na przykład w zakresie windykacji). Powołał się przy tym na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10.05.2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 141/11), w którym – jak zaznaczył – potwierdzone zostało istnienie interesu prawnego po stronie usługobiorcy w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonanych na jego rzecz. Wniosła strona o uchylenie zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Według art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei na podstawie § 2 art. 14b, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z przytoczonego unormowania wynika, że interpretacja, o której mowa, udzielana jest w indywidualnej sprawie wnioskodawcy (zainteresowanego). Ze względu na to, nie można uważać, że krąg osób uprawnionych do uzyskania interpretacji indywidualnej jest nieograniczony. Nie można również przyjąć, że uzasadnieniem wydania przez organ interpretacji indywidualnej jest sam tylko fakt zgłoszenia takiego żądania. Wskazana regulacja prawna stanowi, że wniosek ma być złożony w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w jego sprawie. To zaś oznacza, że analizowana sytuacja prawno-podatkowa musi się odnosić do sfery podatkowych praw i obowiązków wnioskodawcy, jako podatnika, płatnika, inkasenta bądź innego podmiotu, którego sytuację regulują przepisy prawa podatkowego. Owo spersonalizowanie sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, różni interpretację indywidualną oraz interpretację ogólną, o której mowa w art. 14a O.p.. Według tego przepisu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). W świetle powyższych uwag, prawidłowe było stanowisko organu, że wniosek spółki A nie dotyczył jej sprawy, to jest podatkowych praw bądź obowiązków tej spółki, a innymi słowy – jej praw lub obowiązków normowanych przepisami prawa podatkowego. Strona usiłowała uzyskać informację, jaka będzie sytuacja prawno-podatkowa innych podmiotów, jej kontrahentów, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia, czy i w jakiej wysokości ciążyć będzie na kontrahentach strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (na rzecz skarżącej) nie odnosiła się do sytuacji prawopodtakowej spółki. Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że nabywane usługi pośrednictwa związane będą ze świadczeniem przez stronę usług zwolnionych od podatku. W części początkowej wniosku skarżąca stwierdziła: "wnioskodawca zamierza pozyskać kapitał obcy (dłużny), który przeznaczony będzie do finansowania przez wnioskodawcę własnych transakcji w segmencie usług finansowych (sprzedaż usług objętych zwolnieniem od podatku VAT)" Podobnie w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż "skoro bowiem wnioskodawca świadczy usługi zwolnione od podatku VAT (usługi finansowe), to tym samym – przy przyjęciu, ze usługa pośrednictwa finansowego podlegałaby stawce podstawowej VAT (23%) – naruszona zostałaby zasada konkurencyjności i potrącalności oraz neutralności przejawiająca się w tym, iż wnioskodawca – wobec pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze zakupu takiej usługi – posiadałaby zwiększone koszty działalności w odniesieniu do innego podmiotu działającego w innym państwie członkowskim UE, który nabywa taką samą usługę i która zostaje w miejscu wykonywania przez niego czynności rozpoznana jako usługa zwolniona z podatku od wartości dodanej". Tak więc ze stanowiska skarżącej niewątpliwie wynikało, że zamierza ona nabyć usługi pośrednictwa finansowego na rzecz wykonywania przez siebie usług zwolnionych od podatku. W tych warunkach, okoliczność wykonywania przez stronę usług zwolnionych od podatku, wykluczała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – a contrario oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Wbrew zatem temu, co eksponuje się w skardze, spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie przedstawiła, że usługi pośrednictwa nabywać będzie na rzecz działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Odmienne w tym zakresie wywody skargi, nie mogły wpłynąć na ocenę postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w P., który bazował na danych pochodzących z wniosku spółki (o wydanie interpretacji). Skoro przeto spółka nie miałaby prawa dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – w przypadku opodatkowania usług pośredników, to kwestia prawidłowości opodatkowania wymienionych kontrahentów, nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla sytuacji prawnopodtakowej skarżącej. Dlatego też przytoczony w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10.05.2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 141/11), nie dotyczył przypadku spółki. Z uwagi więc na to, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż wniosek spółki A nie dotyczył jej indywidualnej sprawy, to zasadnie również odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jeszcze do pretensji skargi, to nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa poprzez brak ustosunkowania się organu do poglądów doktryny, które przytoczone zostały w zażaleniu od postanowienia z dnia z dnia 10.06.2011 r. Trzeba zauważyć, że dokonana przez organ wykładnia art. 14b § 1 O.p., zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu, odpowiadała wnioskom jakie płynęły z wypowiedzi doktryny. Problem polegał jedynie na tym, że w przekonaniu strony, jak się okazało błędnym, kwestia opodatkowania pośredników finansowych rzutowała na jej sytuację podatkową z punktu widzenia ewentualnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego z faktur wystawionych przez kontrahentów. Jak już przedstawiono, uwadze strony umknęło, że we wniosku o wydanie interpretacji dokonała powiązania nabycia usług pośrednictwa finansowego ze swoją działalnością zwolnioną od podatku, a więc taką która wyklucza odliczenie podatku naliczonego. Dotąd powiedziane powodowało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.