I SA/Wr 141/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T.M.-K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę We wspólnie złożonym przez małżonków zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2004 r. W.K. wykazał dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości [...] zł, natomiast T.M.K. wykazała dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości [...] zł oraz dochód z najmu lokalu użytkowego w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi mieszkaniowej, małżonkowie wykazali podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie: w 2001 r.: - w dniu [...] r. nabyli nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, - ponieśli wydatki na utrzymanie, remont i modernizację powyższej nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, w 2002 r.: - ponieśli wydatki na remont budynku przy ul. [...] w kwocie [...] zł, - sprzedali [...] lokale mieszkalne i [...] garaże w budynku przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł, - w dniu [...] r. nabyli (wspólnie z M.J.) nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] i [...] (budynek mieszkalno – usługowy), ponosząc wydatki w kwocie [...] zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] i [...] w kwocie [...] zł, - wpłacili (wspólnie z M.J.) kaucję na zakup nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] (budynek usługowo – mieszkalny) i prowadzili remont tej nieruchomości, ponosząc wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w 2003 r.: - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie [...] zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] i [...] w kwocie [...] zł, - ponieśli wydatki związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz remontem tej nieruchomości w kwocie [...] zł, - sprzedali (wspólnie z M.J.) [...] lokali mieszkalnych i [...] lokale użytkowe w nieruchomości przy ul. [...] i [...], uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, w 2004 r.: - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie [...] zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] i [...] w kwocie [...] zł, - ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie [...] zł, - sprzedali (wspólnie z M.J.) [...] lokale mieszkalne i [...] garaże w budynku przy ul. [...] i [...], uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, - sprzedali (wspólnie z M.J.) [...] lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...], uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie [...]zł, w 2005 r.: - sprzedali [...] lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...]. Po przeanalizowaniu okoliczności związanych z nabyciem, modernizacją, przebudową, utrzymaniem i sprzedażą powyższych nieruchomości, organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie W. i T. K. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości, po wcześniejszym przeprowadzeniu prac remontowo – modernizacyjnych. Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast poniesione wydatki, związane z nieruchomościami uznano za koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niesłuszne przyjęcie, że nabycie i sprzedaż lokali w budynku przy ul. [...] nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej. Podatnicy zarzucili również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyczerpującego przedstawienia przesłanek, którymi kierował się organ, odrzucając wyjaśnienia strony związane z zakupem i sprzedażą lokali przy ul. [...] oraz odrzucając dowód w postaci protokołu z czynności sprawdzających, sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w J. Podatnik bowiem zeznał w dniu [...] r., że nieruchomość przy ul. [...] zakupił z żoną z przeznaczeniem na własne potrzeby, o czym świadczy fakt wykorzystywania jednego z mieszkań do 2005 r. Wyjaśnienia podobnej treści podatnicy złożyli w dniu [...] r. Podatnicy wyjaśnili, że sprzedaż części lokali w tym budynku nastąpiła z powodu rozbieżności zdań między podatnikiem a małżonką i jej synem. Natomiast nabycie budynku podyktowane było złym stanem zdrowia podatnika i chęcią przeprowadzenia się ze wsi do miasta. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działania podatników polegające na nabywaniu, modernizacji, przebudowie, utrzymaniu i sprzedaży nieruchomości położonych w J. przy ul. [...], przy ul. [...] i [...] oraz przy ul. [...] odpowiadały ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stwierdzenie, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, zależy od oceny zamiaru, okoliczności i celu: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że ani W.K., ani T. M. – K. ani też jej syn B. M. nie byli zameldowani na pobyt stały ani czasowy przy ul. [...]. Z wyjaśnień podatników wynika, że jedynie W. K. czasami zamieszkiwał w lokalu nr [...] w tym budynku. Podatnicy nie uwiarygodnili swoich oświadczeń o zamiarze nabycia tej nieruchomości na cele prywatne i na wynajem. Organ zaznaczył, że lokal ten mieści się na drugim piętrze na poddaszu, co nie jest bez znaczenia dla osoby z chorym kręgosłupem, a posiadanie nieruchomości w mieście również wiąże się z wieloma obowiązkami porządkowymi. Brak jest więc podstaw do uznania, że nieruchomość była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podatników. Data nabycia nieruchomości, zakres i okres prowadzonych prac remontowo – modernizacyjnych, data sprzedaży lokali (trzy lokale sprzedano zaraz po wykonaniu prac modernizacyjnych) świadczą jednoznacznie o kierowaniu się przez podatników chęcią osiągnięcia zysku. Istotne jest, że działania związane z remontem i sprzedażą lokali przy ul. [...] podejmowane były w czasie i w związku z obrotem innymi nieruchomościami. Celem sprzedaży lokali przy ul. [...] było osiągnięcie zysku, przeznaczonego na zakup nieruchomości przy ul. [ i ul. [...]. Także w latach 1995 – 2001 r. podatnicy prowadzili obrót nieruchomościami gruntowymi. Odnośnie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w J. organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności te dotyczyły zeznania podatkowego małżonków za 2001 r. i rachunków związanych z wydatkami mieszkaniowymi poniesionymi w 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że nabycie i sprzedaż przez skarżących lokali w budynku przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz ul. [...] w J. nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nabycie i sprzedaż przez skarżących lokali w budynku przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz ul. [...] w J. nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej, - art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2004 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierała własną definicję działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe przez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie skarżących zbadanie zamiaru nabycia, a następnie przyczyn zbycia nieruchomości jest obowiązkiem organu podatkowego. Ponadto kwestia prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w danym roku podatkowym powinna być oceniana co do zasady z punktu widzenia cech działań podatnika w tym konkretnym roku podatkowym. Nie ma innej możliwości określenia, że działalność taka jest prowadzona, jak tylko odniesienie jej znamion do każdego z zachowań podatnika występujących w konkretnym roku. Skarżący zarzucili, że ich działań nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nie jest to działalność zorganizowana, zaplanowana i prowadzona w sposób ciągły. Nie można trzykrotnego zakupu nieruchomości traktować jako czynności powtarzalnej, stałej i zawodowej. Podatnicy nabyli nieruchomości na cele prywatne (zamiar zamieszkania) i pod wynajem. Nadużyciem jest stwierdzenie organu, że osoba z chorobą kręgosłupa nie mogłaby mieszkać na drugim piętrze. Natomiast prac porządkowych właściciel nieruchomości nie musi wykonywać samodzielnie. Także świadek B.M. potwierdził, że nieruchomość przy ul. [...] została nabyta na cele mieszkaniowe. Natomiast świadek D. S. zamieszkiwał przy ul. [...]. Świadek M. J. oświadczył, że nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona z zamiarem wynajmowania. Skarżący zarzucili, że organy nie przesłuchały świadków M. i R. N., którzy przez trzy lata w trakcie wyjazdów na zajęcia w Akademii Ekonomicznej korzystali z nieruchomości przy ul. [...]. Według skarżących dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zbadanie przyczyn nabycia i późniejszego zbycia po kilku latach mogłoby przyczynić się do ustalenia, czy skarżący rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą. Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, organ nie wyjaśnił bowiem treści przepisów prawnych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto organy podatkowe powołały art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierała własną definicję działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków – B. M. i M. J. Organy podatkowe nie zapewniły też stronie czynnego udziału w trakcie kontroli skarbowej. Podatnicy o wynikach kontroli zostali poinformowani dopiero w treści decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez skarżących lokali mieszkalnych w J. w budynkach przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz ul. [...] stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d..f. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2004 posługiwała się własną definicją działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza" należy odwołać się do legalnej definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 -2 i 4 – 9. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest więc wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Łdz 224/93, nie publ.). Na uwagę zasługuje w szczególności interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz.65), nadal zachowująca aktualność. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003 nr 9 str. 33, C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez skarżących [...] lokali mieszkalnych i [...] garaży i lokali użytkowych położonych w J. przy ul. [...], ul. [...]i [...] oraz ul. [...] w latach 2002 – 2005 następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skarżących okoliczności świadczące o prowadzeniu takiej działalności w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy mogą mieć znaczenie dla przedstawienia obrazu działań podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku istotnie wpisują się w cykl działań podejmowanych do tej pory. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w latach 2001 – 2005, uznając że układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na osiąganie zysku. Skarżący zakupili w dniu [...] r. nieruchomość przy ul. [...], w której wyodrębnili [...] lokale mieszkalne. Nieruchomość ta przeznaczona była do remontu kapitalnego. W marcu 2002 r. w Wydziale Urbanistyki Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta w J. podatnicy zgłosili zamiar przystąpienia do remontu tej nieruchomości. W dniu 23 kwietnia 2002 r. podatnicy zawarli cztery umowy sprzedaży gazu ziemnego dla każdego z czterech mieszkań znajdujących się w budynku. Natomiast w dniu 25 kwietnia 2002 r. podatnicy zawarli trzy umowy przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej do dwóch mieszkań i klatki schodowej. W tym samym dniu, tj. [...] r. skarżący sprzedali pierwszy z lokali mieszkalnych w tym budynku – lokal nr [...] na parterze wraz z pomieszczeniami przynależnymi – piwnicą i garażem. W dniu [...] r. podatnicy sprzedali lokal mieszkalny nr [...] na pierwszym piętrze budynku wraz z piwnicą, a w dniu [...] r. temu samemu nabywcy sprzedano garaż w tym budynku. Następny lokal mieszkalny – lokal nr [...] na pierwszym piętrze budynku wraz z piwnica i garażem podatnicy sprzedali w dniu [...] r. Natomiast ostatni lokal mieszkalny w tym budynku – lokal nr [...] na drugim piętrze budynku wraz z piwnicą został sprzedany w dniu [...] r. Wprawdzie skarżący twierdzą obecnie, że mieszkania te były przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe małżonków i syna podatniczki, jednakże wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Trzy lokale mieszkalne zostały sprzedane w ciągu siedmiu miesięcy od nabycia budynku, po zakończeniu prac remontowych i tuż po zawarciu umów sprzedaży gazu ziemnego i energii elektrycznej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie we wszelkich podaniach składanych do organów administracji państwowej w latach 2001 – 2004 podawali jako swoje miejsce zamieszkania adres przy ul. [...] w J. oraz miejscowość S Należy też zaznaczyć, że wyjaśnienia podatników w tym zakresie nie były spójne. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podała, że sprzedaż pierwszych trzech lokali mieszkalnych w tym budynku w roku 2002 spowodowana była chorobą kręgosłupa męża, ponieważ budynek usytuowany jest na wysokiej skarpie i prowadzą do niego strome schody, pokonanie których byłoby dla małżonka skarżącej bardzo znacznie utrudnione. Natomiast W. K. wyjaśniał w trakcie postępowania podatkowego, że okresowo przebywał w lokalu nr [...] przy ul. [...], sprzedanym w 2005 r. Następnie po sprzedaży trzech lokali mieszkalnych przy ul. [...] skarżący wspólnie z M. J. nabyli w dniu [...] r. nieruchomość przy ul. [...] i [...] w której po przebudowie wyodrębnili [...] lokali mieszkalnych i [...] lokali użytkowych. Bezpośrednio po uzyskaniu decyzji Prezydenta Miasta J. w dniu [...] r. o pozwoleniu na użytkowanie tego obiektu, tj. w dniu [...] r. podpisane zostały pierwsze akty notarialne przenoszące własność tych lokali (np. z A. i W. M., A. K., A. Z.). Skarżący twierdzą, że również tę nieruchomość zamierzali wykorzystywać na własne potrzeby mieszkaniowe, a część lokali wynajmować. Twierdzenia strony w tym zakresie są jednak gołosłowne i sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi w trakcie postępowania podatkowego. W wyjaśnieniach z dnia 20 sierpnia 2007 r. W. K. stwierdził, że "nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] i [...] zostały nabyte w celach zarobkowych do sprzedaży po modernizacji". Zmiana zeznań w trakcie postępowania nie może mieć jednak wpływu na ocenę zachowań skarżących, bowiem stoją one w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami postępowania. Ponadto trudno dać wiarę, że wyodrębniono [...] lokali mieszkalnych przy ul. [...] i [...] z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe współwłaścicieli. Natomiast sprzedaż lokali bezpośrednio po uzyskaniu decyzji Prezydenta Miasta J. w dniu [...] r. o pozwoleniu na użytkowanie tego obiektu nie wskazuje, że lokale te miały być przedmiotem najmu. Równocześnie z zakupem nieruchomości przy ul. [...] i [...]skarżący wspólnie z M. J. rozpoczęli ponoszenie nakładów na przebudowę obiektu przy ul. [...] (budynku po przedszkolu), w którym wyodrębniono [...] lokali mieszkalnych. Strona po zakupie tej nieruchomości w dniu [...] r. podpisała pierwszą umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w tym budynku już w dniu [...] r. (umowa ze S.K.), a kolejne m. in. w dniach [...] r. (z T. P.), [...] r. (z E. i B. M.). W dniu [...] r. Prezydent Miasta J. wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego – po adaptacji na cele mieszkaniowe, a już w dniu [...] r. podpisano pierwsze akty notarialne przenoszące własność lokali mieszkalnych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatników działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami (zakupie i następnie dalszej odsprzedaży) miała charakter zarobkowy, a więc jej celem było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. W kolejnych latach podatnicy kupowali i sprzedawali kolejne nieruchomości, które oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Potwierdza to też, że działalność prowadzona była przez skarżących w sposób zorganizowany. Po dokonaniu zakupu nieruchomości skarżący występowali do właściwych organów o uzyskanie różnego rodzaju pozwoleń budowlanych umożliwiających powstanie budynków wielomieszkaniowych. O zorganizowaniu działalności handlowej świadczy też zamieszczanie ofert sprzedaży w gazecie "[...]" oraz poszukiwanie nabywców przez Biuro Nieruchomości "[...]". Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży, prowadzonych w latach 2001 – 2005. W tym miejscu należy zauważyć, że organy zasadnie przeanalizowały działalność podatników w zakresie obrotu nieruchomościami również w latach 2001 – 2005, ponieważ stwierdzenie ciągłości tych działań jest istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się, wbrew zarzutom skargi, do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzona przez skarżących działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnicy prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia zarówno art. 10 ust. 1 pkt 3 (w skardze pomyłkowo wskazano art. 10 ust.1 pkt 1), jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje powołanie się przez organ na art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej, zamiast na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ w obu tych aktach prawnych położono nacisk na podobne elementy definicji działalności gospodarczej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przesłuchanie w charakterze świadków M. i R. N.. Oceniając powyższy zarzut należy zauważyć, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia, czy podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgłaszali natomiast w trakcie postępowania przed organami podatkowymi wniosku o przesłuchanie M. i R. N., w związku z czym nie można postawić organom zarzutu wadliwości postępowania w tym zakresie. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone tymi przepisami, w tym również szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od oczekiwań strony nie może być postrzegana jako naruszenie przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia skarżącym czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału Sąd zauważa, że w stosunku do skarżących nie była prowadzona kontrola podatkowa, zatem organ kontroli był zobligowany do stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zarówno organ kontroli, jak i organ odwoławczy dopełnili wymogów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zapoznał się umocowany przez stronę profesjonalny pełnomocnik zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Zatem zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy uznać za nieuzasadniony. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.