I SA/Wr 1415/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] listopada 2013 r. (nr [...]), określającą A S.A. w likwidacji z/s w B. (dalej: A, strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. i kwotę do wpłaty, stanowiącą podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółkę w tym okresie. Jako podstawę prawną decyzji, organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie rozliczeń w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r. W zakresie podatku należnego stwierdził, że w badanym okresie spółka wystawiła na rzecz firmy B z/s w G. - dokumentujące dostawy tkanin technicznych - faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznie zrealizowanych czynności ([...] faktur). Ustalił, że w rzeczywistości spółka nie dokonała sprzedaży do ww. firmy. Celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor UKS zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchał - w charakterze świadków - m.in.: T. M. (przewodniczący rady nadzorczej A S.A. i jednocześnie udziałowiec oraz członek zarządu C sp. z o.o. z/s w B.), S. S. (członek zarządu A S.A. i jednocześnie udziałowiec oraz członek zarządu C sp. z o.o.), T. K. (członek zarządu A S.A. i jednocześnie udziałowiec oraz członek zarządu C sp. z o.o.), M. Z. (prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą B, prywatnie żona T. M.), J. E. (prezes zarządu D S.A. z/s w G.). Ponadto, dokonał badania ksiąg podatkowych kontrolowanej i przeprowadził czynności sprawdzające u jej kontrahentów (B, C, D, E S.A. z/s w W., E S.A. w upadłości z/s w B.). Organ kontroli uznał, że - w rzeczywistości - tkaniny wyprodukowane przez A dostarczane (sprzedawane) były bezpośrednio - bez pośredników - do odbiorców końcowych, tj. E i E. Przyjął, że fakturowanie sprzedaży przez firmy pośredniczące, w schemacie: B - D - C nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu transakcji. Wskazał, że ceny sprzedaży, podane na fakturach wystawianych przez podmioty "pośredniczące", były niższe od cen zaakceptowanych przez odbiorców końcowych, jak i stosowanych przez A w transakcjach z innymi odbiorcami. Podkreślił, że dopiero w końcowej fazie "fakturowanego" obrotu C wystawiała faktury dla rzeczywistych odbiorców tkanin, podając ceny sprzedaży zgodne z zamówieniem przyjętym przez A. Dodał, że do każdej faktury, wystawionej przez C, dołączano dokumenty wystawione przez A. Organ zaakcentował, że ww. "pośredników" i A łączyły powiązania kapitałowe i osobowe (rodzinne). Według organu I instancji, prawidłowość dokonanych ustaleń potwierdzają zgromadzone dowody, dotyczące m.in. ponoszonych przez A kosztów transportu, tj. specyfikacje wysyłkowe wystawiane przez A, potwierdzenia zamówień przyjętych do realizacji (wystawiane również przez A) i ujęte w ewidencjach A koszty transportu tkanin do W. i B., tj. do rzeczywistych odbiorców zamówionych tkanin. Organ kontroli ustalił, że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. spółka zawyżyła obrót oraz podatek należny poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży faktury VAT (nr [...] z [...] grudnia 2010 r.), wystawionej dla B tytułem sprzedaży tkaniny [...], po cenie jednostkowej [...] zł/m2. Z ustaleń organu wynikało, że - w dniu [...] grudnia 2010 r. - spółka "fakturowo" sprzedała ww. tkaninę do B, a następnie, w tym samym dniu, dokonała "fakturowego" zakupu tej samej tkaniny i w takiej samej ilości, ale po wyższej cenie ([...] zł/m2) od firmy C, która z kolei zakupu tego towaru dokonała od B. Wobec powyższego, Dyrektor UKS stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na to, wyłączył z obrotu wartości dostaw wskazanych na tych fakturach, a prowadzone przez spółkę ewidencje sprzedaży uznał za nierzetelne. Działając w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ kontroli ustalił podstawę opodatkowania (obrót) w podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Jako porównywalny, przyjął okres pierwszego półrocza 2010 r., gdyż wysokość obrotów uzyskanych przez spółkę za ten okres była znana i nie budziła zastrzeżeń organu. Celem - najbardziej zbliżonego do rzeczywistego - określenia obrotów spółki organ zastosował ceny sprzedaży tkanin podane w zamówieniach złożonych przez ww. końcowych nabywców tkanin, które: 1) były zgodne z cenami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych przez spółkę w pierwszym półroczu 2010 r.; 2) były zgodne z cenami tkanin wykazanymi na fakturach VAT wystawionych w drugim półroczu 2010 r. przez C na rzecz końcowych nabywców tkanin. Wyliczona - przy zastosowaniu powyższej metody - łączna wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej na rzecz E i F, za okres od lipca do grudnia 2010 r., wyniosła [...] zł, zaś podatek należny [...] zł. Organ kontroli zmniejszył zadeklarowany przez spółkę podatek należny o kwoty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach i zwiększył go o podatek należny określony w drodze oszacowania. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił wysokość podatku VAT, którą kontrolowana spółka zobowiązana jest zapłacić, mimo że faktury te dotyczą transakcji niezrealizowanych. W zakresie podatku naliczonego, Dyrektor UKS stwierdził, że - w okresie od lipca do grudnia 2010 r. - spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w - wystawionych przez C - [...] fakturach VAT, dokumentujących zakup surowca do produkcji tkanin, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił bowiem, że spółka posłużyła się ww. fakturami w celu udokumentowania nabycia nici poliamidowej i bawełny bielonej, którą faktycznie otrzymała od firmy B, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wartości zakupu i podatku naliczonego. Organ podjął próby wyjaśnienia okoliczności zakupu ww. towaru w niekorzystnych dla spółki warunkach (wyższe koszty zakupu) i - na podstawie zebranych dowodów - nie znalazł podstaw do uznania wykazanych na ww. fakturach przez C zdarzeń gospodarczych za czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane przez oba podmioty. Zdaniem organu, rzeczywistym dostawcą nici poliamidowej i bawełny bielonej nie była firma C, lecz powiązana z nią osobowo firma B. W tym stanie rzeczy organ ocenił, że ww. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Według organu, kontrolowana spółka - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT - naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przyjął, że rejestry zakupu spółki (za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.) nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego i - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. -nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Powyższe ustalenia i rozstrzygnięcia Dyrektora UKS znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji tego organu, od której strona się odwołała. Dyrektor IS - utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję - stwierdził, że całokształt materiału dowodowego należy rozpatrywać w powiązaniu z okolicznościami wskazującymi na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. firmami. I tak, od [...] lipca 2010 r., C sp. z o.o. posiadała 81,73% akcji A S.A. Ponadto, od [...] lipca 2010 r., T. M. pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej A S.A., będąc jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu C sp. z o.o. W 2010 r., w skład zarządu spółki wchodzili S. S. i T. K. (równocześnie udziałowcy i członkowie zarządu w C). Powiązania osobowe wystąpiły poza tym pomiędzy A S.A. i C sp. z o.o. a firmą B, tj. działalność gospodarczą pod firmą B prowadziła żona T. M. – M. Z. W opinii organu odwoławczego, występujące między ww. podmiotami powiązania kapitałowe i osobowe umożliwiły - w drugim półroczu 2010 r. - wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie tego organu, postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje z udziałem C sp. z o.o. były przeprowadzone wyłącznie "fakturowo" i w celu upozorowania działalności tej spółki. Według organu, świadczą o tym zeznania ww. członków jej zarządu i udziałowców, którzy zgodnie twierdzili, że C sp. z o.o. jest tworem sztucznym i została utworzona tylko w celu zakupu (przejęcia) akcji A S.A. (w przypadku przegrania przetargu, spółka miała być natychmiast rozwiązana) oraz to, że spółka ta nie posiadała majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba znajdowała się w - wynajmowanym bez umowy - biurowcu należącym do A S.A. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy niewątpliwie wykazał, że A S.A. - w drugim półroczu 2010 r. - realizowała zamówienia oraz dostawy tkanin technicznych na rzecz dotychczasowych odbiorców, tj. E S.A. i F S.A. i że brak było podstaw do przyjęcia, jako rzeczywiste: 1) zdarzeń gospodarczych określonych przez tę spółkę na fakturach VAT wystawionych dla B 2) zdarzeń gospodarczych potwierdzonych fakturami zakupu surowca do produkcji, wystawionych dla tej spółki przez C sp. z o.o. Słusznie więc, zdaniem tego organu, Dyrektor UKS wyłączył z obrotu oraz z opodatkowania podatkiem VAT wartości dostaw i podatku określone w fakturach za miesiące od lipca do grudnia 2010 r., jak i zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IS stwierdził, że przyjęty przez organ I instancji sposób określenia podstawy opodatkowania był prawidłowy. Niemniej jednak uznał, że wymagana jest korekta podstawy materialnoprawnej działania tego organu. Mianowicie, nie można przyjąć, że w sprawie organ I instancji zastosował metodę szacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektor IS, przepisem, na podstawie którego organ kontroli dokonał określenia podstawy opodatkowania, jest art. 23 § 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Według Dyrektora IS, organ I instancji błędnie ocenił, że w sprawie zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. W jego opinii, w sprawie, skutki zakwestionowania faktur VAT, zawierających zaniżony podatek należny, w istocie sprowadzają się do uwzględnienia w tym rozliczeniu różnicy wynikającej z zaniżonego podatku należnego, ustalonego w oparciu o faktury VAT wystawione na firmę B i na podstawie zamówień złożonych przez kontrahentów spółki i faktur VAT wystawionych przez C na rzecz odbiorców spółki. W ocenie organu odwoławczego, dowodami w sprawie, które pozwoliły na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, były m.in.: - zamówienia składane przez faktycznych odbiorców; - ceny tkanin, które uzgadniane były przez spółkę z kontrahentami na podstawie składanych zamówień i które zgodne były z cenami sprzedaży na fakturach VAT wystawionych przez C sp. z o.o. na rzecz odbiorców; - specyfikacje wysyłkowe, sporządzone przez spółkę, z których jednoznacznie wynikało, do których odbiorców towar był wysyłany i kto ponosił koszty dostawy; - potwierdzenia zamówień akceptowane przez spółkę jako przyjęte do realizacji, sporządzane i wysyłane przez spółkę do odbiorców zamówionych tkanin. Dyrektor IS podkreślił, że błędne zastosowanie w decyzji organu I instancji art. 23 § 3 pkt 1 O.p. (zamiast art. 23 § 2 O.p.) nie stanowi naruszenia prawa prowadzącego do uchylenia decyzji, gdyż wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego - za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. - była prawidłowa i nie uległaby zmianie. Ustosunkowując się do postawionych przez stronę zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż prowadzone przez spółkę ewidencje sprzedaży są częściowo nierzetelne. W ocenie tego organu, w sprawie niewątpliwym jest, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistości. Według organu, spółka - wystawiając faktury dla B - świadomie zaniżyła ceny sprzedaży tkanin technicznych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, jakoby w sprawie dokonano oszacowania całej podstawy opodatkowania za okres od lipca do grudnia 2010 r., skoro - jak wskazano wyżej - w sprawie szacowanie obrotu nie miało w ogóle miejsca. Wyraził pogląd, że organ kontroli ustalił prawidłową podstawę opodatkowania, która ma charakter rzeczywisty, a nie szacunkowy. Z tego względu, za bezzasadny, organ uznał zarzut strony dotyczący nieprowadzenia postępowania dowodowego w celu uzyskania, w toku tego postępowania, nowych dowodów i danych, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania zgodnej z rzeczywistą. W zakresie naruszeń procesowych, Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w pełni realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym ocenił, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 i art. 210 § 1 O.p. są bezzasadne. Zauważył, że spółka nie wskazała, jakich to konkretnie działań zaniechał organ kontroli w niniejszej sprawie, jakich dowodów nie zebrał oraz które ustalenia są sprzeczne. W skardze na decyzję Dyrektora IS, spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Stawiając zarzuty wskazała na naruszenie: 1) art. 23 § 2 O.p. przez błędne jego zastosowanie, gdyż - wbrew twierdzeniom organu II instancji - przyjęcie cen i ilości towaru na poziomie występującym u końcowych odbiorców, w okresie lipiec - grudzień 2010 r., nie doprowadziło do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a jedynie do zastosowania bliżej nieokreślonej formy oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.; 2) art. 199a § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i na jego dowolnej ocenie, gdyż - w opinii organu - transakcje sprzedaży przez skarżącą na rzecz B tkanin, w drugim półroczu 2010 r., były transakcjami pozornymi, a więc nie miały miejsca i dlatego organ nie miał prawa porównywać tych transakcji, zawartych z pośrednim odbiorcą tkanin B, do transakcji z końcowym odbiorcą, gdyż nie są to w ogóle transakcje porównywalne; analogiczny zarzut dotyczy transakcji i ich cen przy zakupie surowców przez skarżącą od C sp. z o.o., skoro - według organu - skarżąca, w drugim półroczu 2010 r., kupowała surowiec od B, to transakcje pomiędzy B a C nie wystąpiły na rynku, a więc transakcje te nie są porównywane; 3) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, w odniesieniu do kwestii określenia przez organ podstawy opodatkowania, gdyż zebrany materiał dowodowy nie jest na tyle kompletny, aby uprawniał organy podatkowe do takiej jego oceny, która pozwalałaby na określenie podstawy opodatkowania za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. Zarzuciła organom podatkowym zastosowanie w sprawie błędnej metody szacowania. Według spółki, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje nie w sposób zastępczy, lecz faktyczny. Z tego powodu niedopuszczalne jest, aby - jak to uczyniły organy podatkowe decyzjach - podstawę opodatkowania określać bazując na kwotach uzyskanych przez podatnika w innych, jednostkowych, wcześniejszych lub późniejszych transakcjach, względnie wartościach transakcyjnych uśrednionych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślić na wstępie należy, że ustalenia organów podatkowych dotyczące rozliczeń strony z tytułu podatku VAT, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem faktyczny - nie zaś tylko prawdopodobny - obraz transakcji realizowanych z udziałem strony (podmioty rzeczywiście uczestniczące w transakcjach, stosowane ceny itd.). Powyższe pozwalało m.in. na przyjęcie - zgodnych ze stanem faktycznym - wartości uzyskanych przez stronę obrotów, bez konieczności ich szacunkowego wyliczenia. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiąca od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwotę do wpłaty, stanowiącą podatek wykazany w fakturach VAT. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie zakwestionowania obrotu i podatku należnego z faktur wystawionych w badanym okresie przez skarżącą spółkę (A S.A.) na rzecz B, to w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Zgromadzony w sprawie - w ocenie Sądu wyczerpująco - materiał dowodowy potwierdził bezsprzecznie, że tkaniny wyprodukowane przez A S.A. dostarczane (sprzedawane) były przez tę spółkę bezpośrednio - bez pośredników - do odbiorców końcowych, tj. E i F, czyli w sposób tożsamy, jak w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. Trzeba zgodzić się z tezą orzekających w sprawie organów, że fakturowanie sprzedaży przez firmy pośredniczące, w schemacie: B - D - C nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu transakcji, mając na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych skarżącej spółki. W opinii Sądu, w sprawie pozbawione gospodarczego, ekonomicznego oraz logicznego uzasadnienia (sensu) było "wplatanie" w relacje handlowe A - E i F ww. rzekomych pośredników, tj. tylko po to, aby zmniejszyć obroty A i pogorszyć warunki sprzedaży. I tak, w okresie badanym, "robiąc to samo, co dotychczas", bez logicznego uzasadnienia, skarżąca spółka - fakturując sprzedaż na rzecz B - stosowała w transakcjach sprzedaży tkanin ceny niższe niż do tej pory, fakturując sprzedaż bezpośrednio na rzecz ww. odbiorców końcowych. Co więcej, w badanym okresie, miała uzyskać od B zapłatę ze znacznie odroczonym terminem płatności (90 dni), gdy tymczasem w pierwszym półroczu otrzymywała od odbiorców końcowych przedpłaty. Ponadto, ceny sprzedaży, podane na fakturach wystawianych przez podmioty "pośredniczące", były niższe od cen zaakceptowanych przez odbiorców końcowych, jak i stosowanych przez A S.A. w transakcjach z innymi odbiorcami. Poza tym, do każdej faktury, wystawionej rzekomo przez C dla ostatecznych odbiorców, dołączano dokumenty wystawione przez A S.A., która ponosiła koszty transportu tkanin do ostatecznych odbiorców (tkaniny były transportowane bezpośrednio do W. i B., co potwierdziły zeznania przedstawicieli firm transportujących tkaniny). Na złożonych przez odbiorców końcowych zamówieniach, to spółka określała ceny jednostkowe i wartość całego zamówienia (wg. cen z nimi uzgodnionych), na zleceniach produkcyjnych - jako odbiorców zamówień - podawała E i F, wystawiała i ujmowała w swoich ewidencjach potwierdzenia zamówień przyjętych do realizacji, wystawiała specyfikacje wysyłkowe itd. Słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy obu instancji, że sprawę należało rozpatrywać w powiązaniu z okolicznościami wskazującymi na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmami A S.A., C sp. z o.o. i B. Przypomnieć należy, że od [...] lipca 2010 r. C sp. z o.o. posiadała 81,73% akcji A S.A. Poza tym, od [...] lipca 2010 r., T. M. pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej A S.A., będąc jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu C sp. z o.o. W 2010 r., w skład zarządu spółki wchodzili S. S. i T. K. (równocześnie udziałowcy i członkowie zarządu w C). Powiązania osobowe wystąpiły poza tym pomiędzy A S.A. i C sp. z o.o. a firmą B, tj. działalność gospodarczą pod firmą B prowadziła żona T. M. – M. Z. Dodać trzeba, że ww. osoby nie były w stanie logicznie uzasadnić, dlaczego w okresie badanym zmieniono warunki sprzedaży na niekorzystne dla skarżącej spółki, "wplatając" pośredników. I tak, np. T. M. ograniczył się do twierdzenia, że taka była decyzja zarządu i polityka firmy, zaś S. S. i T. K. oznajmili, że wszystkim "sterował" (ustalał sposób fakturowania) T. M. i że w II półroczu 2010 r. obrót towarowy między A a E i F odbywał się na zasadach tożsamych, jak w I półroczu. Co więcej, w zakwestionowanych transakcjach, jako ostatnia "w schemacie", nie mogła uczestniczyć C sp. z o.o., skoro członkowie jej zarządu i udziałowcy zgodnie przyznali, że C sp. z o.o. jest tworem sztucznym i została utworzona tylko w celu zakupu (przejęcia) akcji A S.A. (w przypadku przegrania przetargu, spółka miała być natychmiast rozwiązana) oraz to, że spółka ta nie posiadała majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba znajdowała się w - wynajmowanym bez umowy - biurowcu należącym do A S.A. Tym samym, trzeba zgodzić się z tezą, że wystawione w końcowej fazie "fakturowanego" obrotu przez C sp. z o.o. faktury były w rzeczywistości fakturami wystawionymi przez A i że podana na nich cena sprzedaży, zgodna z zamówieniem przyjętym przez A sp. z o.o., stanowiła faktyczną kwotę obrotu skarżącej spółki. Krótko mówiąc, jako sprzedawca (wystawca faktury) winna być wskazana skarżąca spółka, nie zaś C sp. z o.o. Według Sądu, prawidłowo ustaliły orzekające w sprawie organy podatkowe, że w - okresie badanym - skarżąca spółka, podobnie jak w I półroczu 2010 r., sprzedawała tkaniny bezpośrednio do odbiorców końcowych i że uczestnictwo w transakcjach "pośredników" było fikcją. Trafnie zatem przyjmuje organ odwoławczy, że występujące między ww. podmiotami powiązania kapitałowe i osobowe umożliwiały - w II półroczu 2010 r. - wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje z udziałem C sp. z o.o. były przeprowadzone wyłącznie "fakturowo". Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd podzielił rozstrzygnięcie organów, że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. spółka zawyżyła obrót i podatek należny także przez ujęcie w rejestrze sprzedaży faktury VAT (nr [...] z [...] grudnia 2010 r.), wystawionej dla B tytułem sprzedaży tkaniny [...], po cenie jednostkowej [...] zł/m2. Z akt sprawy wynika, że - w dniu [...] grudnia 2010 r. - spółka "fakturowo" sprzedała ww. tkaninę do B, a następnie, w tym samym dniu, dokonała "fakturowego" zakupu tej samej tkaniny i w takiej samej ilości, ale po wyższej cenie ([...] zł/m2) od firmy C sp. z o.o., która z kolei zakupu tego towaru dokonała od B. Doświadczenie życiowe, logika i realia gospodarcze nakazywały uznać ww. schemat transakcji za fikcyjny. W tym zakresie wcześniejsza argumentacja Sądu pozostaje aktualna. Wobec powyższego, skoro zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, organy podatkowe słusznie wyłączyły z obrotu spółki wartości dostaw wskazanych na tych fakturach, a prowadzone przez spółkę ewidencje sprzedaży uznały za nierzetelne. W zakresie podatku naliczonego, w okresie od lipca do grudnia 2010 r., spółka błędnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w - wystawionych przez C sp. z o.o. - fakturach VAT, dokumentujących zakup surowca do produkcji tkanin (nici poliamidowej i bawełny), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd także ustalenia w tej części uznał za prawidłowe, skoro C sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zasadnie przyjmuje organ podatkowy, że spółka posłużyła się ww. fakturami w celu udokumentowania nabycia nici poliamidowej i bawełny bielonej, którą faktycznie otrzymała od firmy B, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wartości zakupu i podatku naliczonego. Trafnie przyjął organ podatkowy, że rzeczywistym dostawcą nici poliamidowej i bawełny bielonej nie była firma C sp. z o.o., lecz powiązana z nią osobowo firma B. Odnośnie powyższego zauważyć trzeba, że ww. członkowie zarządu i udziałowcy A S.A. nie byli w stanie wyjaśnić, dlaczego spółka zdecydowała się na zakupy od C sp. z o.o. na niekorzystnych dla niej warunkach (po wyższej cenie), skoro zasadniczo dostawcą nici poliamidowej i bawełny bielonej była dla niej firma B, która stosowała niższe ceny. Czyniąc powyższe ustalenia, organ podatkowy zebrał obszerny (wyczerpujący) materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą kompletności materiału dowodowego, tj. przesłuchał w charakterze świadków m.in.: T. M., S. S., T. K., M. Z., przedstawicieli firm transportowych. Poza tym, dokonał badania ksiąg podatkowych kontrolowanej i przeprowadził czynności sprawdzające u jej kontrahentów (B, C, D, E S.A., F S.A.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zresztą, sama strona nie wskazuje, co w sprawie należało jeszcze zrobić i jaki dowód pozyskać (przeprowadzić). Zebrany materiał dowodowy został następnie poddany prawidłowej ocenie. Strona miała także zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Poczynione w sprawie ustalenia i rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w prawidłowo (czytelnie) sporządzonym uzasadnieniu decyzji (dotyczy decyzji obu instancji). Postępowanie było ponadto prowadzone w sposób realizujący zasadę zaufania do organów. Podsumowując, w sprawie uczyniono zadość zasadzie legalizmu. Zatem chybione są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 i art. 210 § 1 O.p. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego, w tym m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się wprost do kolejnych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. I tak, w sprawie niewątpliwie wykazano, że w badanym okresie spółka wystawiła na rzecz firmy B - dokumentujące dostawy tkanin technicznych - faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznie zrealizowanych czynności sprzedaży. Ustalono, że w rzeczywistości spółka nie dokonała sprzedaży do ww. firmy. W konsekwencji, trafnie przyjęto, że zaewidencjonowanie obrotu potwierdzonego tymi fakturami nakazywało uznać - w tym zakresie - prowadzoną przez spółkę ewidencję sprzedaży za nierzetelną. Nierzetelna była także częściowo ewidencja zakupu, z uwagi na ujęcie w niej faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. Pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fikcyjnych, jak się okazało, fakturach znajdowało podstawy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Co przesądzono wyżej, organy podatkowe ustaliły rzeczywisty stan rzeczy (odtworzyły rzeczywisty przebieg transakcji), a mianowicie, że tkaniny wyprodukowane przez A S.A. dostarczane (sprzedawane) były bezpośrednio - bez pośredników - do odbiorców końcowych, tj. E i F, po cenach uzgodnionych między ww. firmami oraz że faktycznie faktury wystawione przez C sp. z o.o. dokumentowały sprzedaż realizowaną przez A S.A., po cenach na nich podanych (zbieżnych z uzgodnionymi przez A S.A. i odbiorców końcowych), które słusznie uwzględniono w rozliczeniu obrotu skarżącej spółki, jako przez nią otrzymane. Tym samym, wyliczono obrót rzeczywisty, nie zaś zbliżony do rzeczywistego (prawdopodobny). Zatem, co zasadnie stwierdził Dyrektor IS, w sprawie faktycznie nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody z art. 23 § 3 pkt 1 O.p. (porównawczej wewnętrznej), lecz odstąpiono od tego na podstawie art. 23 § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał Dyrektor IS, że w sprawie niepotrzebne było szacowanie. Dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Według Sądu, zebrany materiał dowodowy (zamówienia, specyfikacje wysyłkowe, potwierdzenia zamówień, ceny tkanin z faktur wystawionych przez C) pozwalał na wyliczenie rzeczywistego obrotu spółki. Natomiast błędnie zastosowany przez organ I instancji art. 23 § 3 pkt 1 O.p., zamiast art. 23 § 2 O.p., nie stanowi - w ocenie Sądu - naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jak prawidłowo uznał Dyrektor IS, mimo że organ I instancji wskazał, że dokonał w sprawie szacowania, to tak naprawdę określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Samo błędne powołanie podstawy materialnoprawnej pozostaje bez wpływu na dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT. W konsekwencji, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 2 O.p. Z tego względu, za bezzasadny uznać należało zarzut, że - przy określaniu podstawy opodatkowania - organy zastosowały bliżej nieokreśloną metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 2 O.p. Podkreślić trzeba, że określenia podstawy opodatkowania organy dokonały na podstawie rzeczywistej ceny i ilości sprzedanego towaru, bez elementu szacunku (uśrednienia). Określenie podstawy opodatkowania - z tytułu dokonanych dostaw do ww. podmiotów - było możliwe na podstawie zgromadzonych dowodów i dokumentów będących w posiadaniu strony skarżącej. Brak było więc podstaw do szacowania. W efekcie, ustalenie podstawy opodatkowania i wielkości obrotu, wbrew zarzutom skargi, nie nastąpiło w sposób zastępczy, lecz faktyczny. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 199a § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 O.p. W myśl bowiem art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). W opinii Sądu, z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że pośrednictwo miało charakter pozorny. Prawidłowo więc organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 199a § 2. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.