I SA/Wr 1421/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 marca 2008r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004r. I. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w części zaskarżonej, tj. dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., II. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 417 (czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych za okres od stycznia do 31 maja 2004 r., spowodowały określenie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. Z ustaleń tych wynika, że w okresie od stycznia do maja 2004 r. Spółka w ramach prowadzonych usług restauratorskich (tj. restauracja B we W. przy [...] i restauracja C przy [...] we W.) sprzedawała "zestawy papierosowe" lub "zestawy tytoniowe", w skład których wchodziły papierosy i zapałki. Cena zestawu obejmowała cenę papierosów i zapałek (w restauracji B papierosy [...] i zapałki sprzedawano w cenie [...] za zestaw, w restauracji C Papierosy [...] i zapałki w cenie [...] za zestaw oraz papierosy [...] i zapałki w cenie [...] za zestaw) i była wyższa od ceny detalicznej papierosów umieszczonej na pojedynczym opakowaniu papierosów. Jako podstawę określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. organ I instancji wskazał art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 37 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako uptu. Jako podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2004 r. organ I instancji wskazał art. 11 i art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257) – dalej powoływanej jako upa. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji w części obejmującej określenie zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W pozostałej części strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W odwołaniu Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa, polegające na zastosowaniu do stanu faktycznego ustalonego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. - błąd w ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, przez uznanie, że przedsiębiorca w okresie przed 1 maja 2004 r. nie miał prawa do sprzedaży zestawów tytoniowych w cenie wyższej niż wydrukowana na opakowaniu papierosów, bez odprowadzania podatku akcyzowego w wysokości 400% ceny papierosów oznaczonej przez producenta lub importera. Strona podniosła, że sprzedaż zestawów tytoniowych, w skład których wchodziła paczka papierosów i zapałki, jest tożsama ze sprzedażą papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej i rodzi obowiązek podatkowy zapłaty podatku akcyzowego dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Przed dniem 1 maja 2004 r. podatnikami podatku akcyzowego były podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny maksymalnej, tj. ceny wydrukowanej przez producenta lub importera na opakowaniu papierosów. Spółka nie sprzedawała papierosów powyżej ceny maksymalnej, ale zestawy tytoniowe w cenie ustalonej zgodnie z polityką kształtowania marż obowiązującą w Spółce. Zdaniem Spółki, organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmując, że pod rządami tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał, gdy podmiot dokonywał sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołując art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu stwierdził, że podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy sprzedają papierosy powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Spółka sprzedawała papierosy w zestawach, wraz z pudełkiem zapałek, w cenie przewyższającej cenę wskazaną na opakowaniu papierosów. Obowiązujące klasyfikacje statystyczne nie wymieniają jako wyrobu "zestawu papierosowego" (lub zestawu tytoniowego), dlatego, zdaniem organu, konieczne jest opodatkowanie każdego wyrobu wchodzącego w skład zestawu odrębnie. W ocenie organu, analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż papierosów była dokonywana po cenach wyższych niż widniejące na opakowaniu, gdyż trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że na cenę zestawu składały się cena papierosów w wysokości wskazanej na opakowaniu i cena zapałek. Wówczas marża na pudełko zapałek wynosiłaby około tysiąca procent. Tak wysokie marże na pudełko zapałek są, zdaniem organu odwoławczego, nieprawdopodobne, a jedynym logicznym wyjaśnieniem jest stwierdzenie, że papierosy były sprzedawane po cenie przewyższającej cenę widniejącą na opakowaniu. Ponadto, wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania wskazują, że sprzedaż papierosów w zestawach miała zapobiec zaopatrywaniu się w papierosy przez osoby nie będące gośćmi restauracji. Stworzenie "zestawów tytoniowych" miało na celu, jak wywodzi organ, sprzedaż papierosów po cenie wyższej od ceny detalicznej i uniknięcie konieczności zastosowania sankcyjnego przepisy art. 37 ust. 8 uptu. Organ wyjaśnił także, że za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto najniższą cenę detaliczną obowiązującą w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części określającej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła: - naruszenie konstytucyjnej zasady nieretroaktywności prawa, przez bezpodstawne przyjęcie, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 4 uptu, przez przyjęcie, że sprzedaż "zestawów tytoniowych" jest tożsama ze sprzedażą papierosów powyżej ceny detalicznej i rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 400% tej ceny, - naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako Op, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; organ kwestionując wysokość oświadczonej przez podatkowa marży stwierdził jedynie, że tak wysoka marża jest niewiarygodna. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdziła, że organ dokonując wymiaru podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. zastosował rozwiązania przewidziane w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, nieznane obowiązującej przed tym dniem ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym samym organ dokonał błędnej wykładni zastosowanych przepisów ostatniej w wymienionych ustaw. W sposób nieuprawniony, zdaniem skarżącej, organ podatkowy wypowiedział się w zakresie stosowanych przez Spółkę zasad ustalenia marż. Zasada swobody działalności gospodarczej gwarantuje przedsiębiorcom pełną swobodę w ustalaniu cen oferowanych klientom towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W., przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 191 Op oceniając dowody winien kierować się m. in. zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zarówno logika, jak i doświadczenie życiowe wskazują, że wolą strony skarżącej była sprzedaż papierosów powyżej ceny ustalonej przez producenta. Organ podkreślił, że w gospodarce rynkowej gdzie popyt jest kształtowany, m. in. przez cenę towaru trudno dać wiarę, że Spółka znalazłaby nabywców na zapałki po cenie zawierającej 1000% marżę. Ponadto, organ powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt ISA/Gd 614/05 wywodząc, że organ podatkowy ma prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ale jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie sprecyzował, o ocenę jakich umów cywilnoprawnych chodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sądu wniesiona skarga jest zasadna. Nie jest w sprawie sporne, że do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż te obowiązują od 1 maja 2004 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy obu instancji powołały jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 uptu, ciąży na sprzedawcach wyrobów akcyzowych. Do wyrobów akcyzowych, zgodnie z załącznikiem nr 6 do uptu, zaliczane są, m. in. papierosy z tytoniu lub namiastki tytoniu. Podatnikami podatku akcyzowego, w myśl art. 37 ust. 7 i 8 uptu, były także osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy dokonywały sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu lub, gdy dokonywały (po dniu 1 marca 2001 r.) sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Zdaniem organów podatkowych, ww. przepisy uprawniały do przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że podmiot dokonał sprzedaży zestawu, w skład którego wchodziła także paczka papierosów, a cena zestawu była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Taka interpretacja przepisu art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowa. Przyjęcie, na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot, niebędący producentem lub importerem papierosów, dokonujący sprzedaży papierosów wymaga wykazania, że podmiot ten sprzedawał papierosy, a nie zestaw, w skład którego wchodziły papierosy, powyżej ceny wskazanej na opakowaniu papierosów. Organ odwoławczy słusznie wskazuje, że obowiązujące klasyfikacje statystyczne nie wymieniają jako wyrobu "zestawu papierosowego" (lub zestawu tytoniowego) i dlatego konieczne jest opodatkowanie każdego wyrobu wchodzącego w skład zestawu odrębnie. W rozpoznawanej sprawie, w skład zestawu wchodziły paczka papierosów określonej marki oraz paczka zapałek. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrobem akcyzowym są papierosy. Zasadą jest opłacanie akcyzy od papierosów przez producenta lub importera. Szczególne uregulowania, jakie znalazły się w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust.7 pkt 1 uptu, nakładają obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym także na podmioty dokonujące sprzedaży papierosów, ale wyłącznie w przypadku, gdy sprzedaż ta jest dokonywana powyżej ceny oznaczonej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów (tj. powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę). Zastosowanie ww. przepisów jest zatem możliwe jeśli organ podatkowy wykaże, że podmiot dokonał sprzedaży papierosów powyżej ceny oznaczonej na opakowaniu. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe ustaliły jedynie, że cena pojedynczego zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego) była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej papierosów marek [...] i [...], jaką stosowało D S.A. w R. Zakład Sprzedaży we W. w okresie objętym kontrolą. Z pisma Przedsiębiorstwa D S.A. z dnia [...] r. wynika, że w okresie od stycznia do maja 2004 r. maksymalne ceny na wymienione marki papierosów były wielokrotnie zmieniane, podano zatem przedziały cenowe dla poszczególnych marek papierosów stosowane w tym okresie. Takie ustalenia, w ocenie Sądu, nie są wystarczające do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 uptu. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, ani ceny sprzedaży papierosów, ani ceny wchodzących w skład zestawu zapałek. Nie ustaliły także, jakie marże stosowała Spółka przy sprzedaży każdego z tych towarów. Brak także analizy sposobu ustalania przez Spółkę cen sprzedawanych zestawów, w tym zestawu tytoniowego i zestawu papierosowego. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że w przypadku sprzedaży, wchodzących w skład zestawu, papierosów po cenie wyznaczonej przez producenta, marża na zapałki wynosiłaby około 1000%. Stosowanie tak wysokiej marży jest, w ocenie organu, niewiarygodne. Wskazanie organu dotyczące marży stosowanej przez Spółkę na zapałki nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż w przedstawionym materiale dowodowym brak danych, co do ceny zakupu tego towaru, a także danych dotyczących jego sprzedaży. W ocenie Sądu, do zakwestionowania, przedstawionego przez Spółkę sposobu ustalenia ceny zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego) i w konsekwencji przyjęcia, że wchodzące w skład zestawu zapałki sprzedawano z niższa marżą, a papierosy z marżą powodującą przekroczenie ceny maksymalnej oznaczonej przez producenta, nie wystarczy samo przekonanie organu podatkowego o braku wiarygodności oświadczonego przez Spółkę sposobu ustalania cen na sprzedawane zestawy. Przekonanie takie musi znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym i wypływać ze zgodnej z zasadami wynikającymi z art. 191 Op oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Na poparcie swoich twierdzeń o sprzedaży papierosów przez skarżącą Spółkę powyżej maksymalnej ceny oznaczonej przez producenta, organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, poza niekwestionowanym przez Spółkę, ustaleniem cen zestawów tytoniowych oraz ustaleń dotyczących maksymalnej ceny stosowanej przez producenta w okresie objętym kontrolą na poszczególne marki papierosów wchodzące w skład zestawów. Te ustalenia, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do twierdzenia, że skarżąca Spółka sprzedawała papierosy, wchodzące w skład zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego), powyżej ceny maksymalnej, o jakiej mowa w art. 37 ust. 5 uptu. Z wyjaśnień Spółki jednoznacznie wynika, że papierosy sprzedawała po cenie ustalonej przez producenta, a na cenę zestawu wpłynęła cena zapałek. Podmiot gospodarczy ma prawo w dowolny sposób kształtować ceny sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności towarów. Organ podatkowy może zakwestionować wysokość zeznanych marż wówczas, gdy wykaże, np. na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, że faktycznie stosowane były inne marże. Do zakwestionowania sposobu ustalania ceny zestawu tytoniowego (zestawu papierosowego), a tym samym marży stosowanej na poszczególne towary wchodzące w skład zestawu nie wystarczy przekonanie organu o stosowaniu zawyżonej marży. Wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Spółkę są dowodem w sprawie. Organy podatkowe nie przedstawiły innych dowodów, które podawałyby w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że stworzenie zestawu tytoniowego miało na celu sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej i miało służyć zniechęceniu do zakupu papierosów osób nie będących gośćmi lokali. Również ta argumentacja, w świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń, nie zasługuje na akceptację. W stanie prawnym obwiązującym w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. organ podatkowy winien, dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniać cenę wyrobu akcyzowego, jakim były papierosy, a nie cenę zestawu, w skład którego papierosy wchodziły. Cena takiego zestawu ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego dopiero od dnia 1 maja 2004 r., w związku z brzmieniem art. 74 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Braki w postępowaniu dowodowym, zdaniem Sądu, nie pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. dokonywała sprzedaży papierosów po cenie wyższej od wskazanej przez producenta na pojedynczym opakowaniu. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 37 ust. 7 pkt 1 i ust. 8 uptu. Jednocześnie należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu nie jest tożsama z regulacją z art. 74 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuprawnione było także dokonywanie wykładni art. 37 ust. 7 pkt 1 uptu w sposób wynikający z przepisów innej nieobowiązującej w tym zakresie, w okresie objętym sporem, ustawy. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez ustalenie czy Spółka sprzedawała papierosy powyżej ceny detalicznej ustalonej przez producenta. W szczególności organ winien ustalić, jakie marże Spółka stosowała przy sprzedaży zapałek i czy dokonywała sprzedaży tego towaru, poza zestawami tytoniowymi (zestawami papierosowymi). Organ winien także rozważyć zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powołany przepis zwalnia od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyłączeniami przewidzianymi w tym przepisie. Wśród podmiotów wyłączonych ze zwolnienia nie wymieniono sprzedawców papierosów, o jakich mowa w art. 37 ust. 7 uptu. Rozważając kwestię zwolnienia podatkowego, należy także uwzględnić, że delegacja ustawowa uprawniająca do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, zawarta w art. 38 ust. 2a uptu, na podstawie której wprowadzono zwolnienia w § 12a ww. rozporządzenia obowiązuje od 31 października 2001 r. Została zatem wprowadzona wówczas, gdy obowiązywał już przepis art. 37 ust. 7 i 8 uptu. Mają na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu odwoławczego w części objętej skargą. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji w części uchylonej art. 152 tej ustawy.