I SA/Wr 1423/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podatnik- W. W. zwrócił się Ministra Finansów- reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca podał, iż w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa tego budynku trwała do 2005 r. Nieruchomość, składającą się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym, będącym budową, została sprzedana, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 23 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, iż w okresie od 1997 r. do 2003 r. (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał przy tym, że nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którego budową dokonano odliczeń. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego? Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga budowlana, tzw. ulga na wynajem, pozwalała na odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z ulgi tej mógł on skorzystać pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważał, iż zgodnie z art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rozpoczął się bieg 10-letniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że rozpoczęcie 10-letniego terminu biegnie od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku (w przedmiotowym stanie faktycznym dokonano zbycia budynku, co do którego wcześniej nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie). W przekonaniu pytającego przy takim rozumieniu tego przepisu występuje brak przesłanki umożliwiającej rozpoczęcie biegu terminu, a gdyby ustawodawca chciał przedłużyć stosowanie art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek podatnika do zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale w razie wystąpienia przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którym były związane odliczenia, to dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, wykluczone jest naliczanie 10% kwoty od doliczonego dochodu, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny po 31 grudnia 2000 r.), podobnie jak wykluczone jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nie otrzymano decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., o przysługującej uldze polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przywołano również przepis dotyczący skreślenia ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, a także zaakcentowano ust. 2-4 oraz ust. 8-12 w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104). Wskazano również art. 14 ww. ustawy w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. Ponadto poinformowano o zmianie przepisów w kwestii przedmiotowej ulgi podatkowej przywołując art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202; poz. 1956), na podstawie której z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r. Podatnik w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak też zarzucił błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., zmienionym z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956). Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jak też o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego: 1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny organu podatkowego w przedmiocie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, 2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, polegający na nie wyjaśnieniu jakimi przesłankami kierował się organ dochodząc do zawartego w interpretacji stanowiska, 3) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ podatkowy podstawy prawnej swojego stanowiska, tj. wskazania jaki dokładnie przepis prawa według niego ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącego interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. składa się w większości z przepisanego tekstu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaw ją zmieniających. Strona podniosła, iż uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, do którego de facto strona skarżąca może się merytorycznie odnieść, obejmuje jedno wielokrotnie złożone zdanie, zawarte na str. 7 interpretacji, a ponadto nie wskazano w nim podstawy prawnej. Skarżący zarzucił również, że wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zawiera uzasadnienia prawnego negatywnej oceny organu podatkowego w przedmiocie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, z tego powodu, iż nie wyjaśniono, dlaczego zastosowanie przepisów wskazanych przez zainteresowanego we wniosku ORD-IN jest nieprawidłowe. Strona uważa, iż samo przytoczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustaw ją zmieniających oraz stanowiska wnioskodawcy nie może być uznane za uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ponieważ nie spełnia wymogu zawartego w przepisie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie w interpretacji uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, gdyż nie wyjaśniono, jakimi przesłankami kierował się organ dochodząc do zawartego w interpretacji stanowiska. W ocenie strony, odpowiedź organu winna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Końcowo zainteresowany zarzucił, iż w skarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w ogóle wykładni prawa podatkowego, poprzestając jedynie na obszernym przytoczeniu przepisów ustawy, co powoduje, ze przedmiotowa interpretacja nie spełnia wymagań pozwalających na zbadanie przez sąd administracyjny czy dokonana przez organ podatkowy wykładania była zgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne. Zdaniem organu w wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla uzasadnienia własnego stanowiska, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do tej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy (tj. jego stanowisko jest nieprawidłowe) wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonano ich wykładni w oparciu o przedstawiony stan faktyczny). Tym samym, w uzasadnieniu interpretacji dokonano wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w głównej mierze, nie tyle samego rozstrzygnięcia zawartego w udzielonej interpretacji indywidualnej, tj. oceny prezentowanego stanowiska wnioskodawcy, co formy i treści uzasadnienia prawnego tej oceny, jak też uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w cytowanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), który twierdzi, że "ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania." Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 618 / 09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po dwukrotnym przedstawieniu stanu faktycznego (wpierw w części wstępnej, potem już w wersji skróconej poprzedzającej uzasadnienie), przytoczył przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17, ze zm.), wraz z jej kolejnymi nowelizacjami odnoszącymi się do tzw. "ulgi na wynajem" , a następnie stwierdził, iż "w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997r." W ocenie tut. Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o obowiązku zwrotu ulgi podatkowej z uwagi na zbycie nieruchomości z nieukończona budową, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj pogłębionej, bo o taką przecież dopytywał się wnioskodawca, wykładni zmieniających się na przestrzeni kilku lat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie zachowania prawa do "ulgi na wynajem", pomimo sprzedaży budynku w stanie surowym otwartym przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Organ podatkowy stawiając tezę o obowiązku doliczenia do dochodu opodatkowanego wydatków uprzednio odliczonych z tytułu tejże ulgi nie uzasadnił dlaczego przyjął termin liczony od daty nabycia nieruchomości, nie zaś od daty uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.