I SA/Wr 1426/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka komandytowa z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi "A" Spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...], umarzająca postepowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 212 r., określająca zobowiązanie w podatku VAT za marzec i czerwiec 2012 r. oraz utrzymująca w mocy rozstrzygniecie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...] 2013 r., w której dokonała rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oraz ustalił na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej: ustawa o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6 zł. Powyższe było efektem stwierdzenia następujących nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony: 1. odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i praw "S." - wartość podatku naliczonego 17.760.370 zł (zadeklarowane przez Stronę w czerwcu 2012 r.). 2. odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kancelarie notarialne w związku z umowami (dotyczącymi również nieruchomości S.), zawartymi w formie aktu notarialnego) – w łącznej kwocie 4.890 zł. 3. zadeklarowanie podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez Stronę na rzecz "B" z tytułu rozliczeń dotyczących najmu (w związku z uznaniem przez organ I instancji, że są to faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - łączna kwota podatku należnego: 244.808 zł. 4. odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" (dotyczyło obciążeń z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomościami) – w łącznej kwocie 59.138 zł. 5. naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej (ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6 zł w związku ze sprzedażą routera TP-Link o wartości netto: 100 zł, VAT: 23 zł na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów o obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących). Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, Spółka wykazała w ewidencji za czerwiec 2012 r. fakturę z 22 czerwca 2012 r. nr [...] , wystawioną przez "C" a dotyczącą sprzedaży nieruchomości "S.", w skład której wchodziły wskazane przez strony jako przedmiot transakcji poniższe nieruchomości i prawa: - nieruchomość położona w L. składającą się z działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,6855 ha z budynkiem niemieszkalnym (Księga Wieczysta [...]), - ekspektatywa prawa użytkowania wieczystego gruntu komunalnego położonego w L. stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 1,7297 ha oraz ekspektatywa własności budynku przemysłowego jednokondygnacyjnego (Księga Wieczysta [...]), - nieruchomość położona w L. stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 0,1786 ha, Księga Wieczysta [...], - nieruchomość położona w L. stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 0,2464 ha, Księga Wieczysta [...]. Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa faktura sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] 2013 r. organ I instancji przedstawił działania poprzednich nabywców nieruchomości S., opisując dokonane w krótkich odstępach czasu kolejne czynności zbycia tych nieruchomości i odtwarzając "łańcuch transakcji" poprzedzających sprzedaż "S." na rzecz Skarżącej (na podstawie faktury z [...] 2012 r.) , który przedstawiał się następująco: 1) 22 czerwca 2011 r. "D" dokonała darowizny przedsiębiorstwa (w skład którego weszły m.in. nieruchomości przy ul. S. [...] w L.) na rzecz "E" z siedzibą na C., co zostało zakwalifikowane jako transakcja wyłączona z VAT, 2) 18 października 2011 r. "E" dokonał zbycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny (w skład przedsiębiorstwa weszły m.in. nieruchomości przy ul. S. [...] w L.) dla "F" z siedzibą na C., co zostało zakwalifikowane jako transakcja wyłączona z VAT, 3) 15 listopada 2011 r. podmiot "F" z siedzibą na C. dokona! sprzedaży nieruchomości S. podmiotowi "G" z siedzibą na C., opodatkowując transakcję wg stawki VAT 23%, 4) 17 lutego 2012 r. podmiot "G" dokonał zbycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz podmiotu "C" z siedzibą na C., kwalifikując transakcję jako wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, 5) 17 lutego 2012 r. podmiot "C" z siedzibą na C. dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz "A", opodatkowując transakcję wg stawki VAT 23%. Zatem nieruchomości przy ul. S. [...] były przedmiotem kilku umów między kolejnymi podmiotami - raz jako zbycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny (transakcja pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT), innym razem - jako sprzedaż nieruchomości ze stawką 23%. Na str. 8 decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił genezę Spółki, jej przekształcenia, przy czym podkreślił, że we wszystkie czynności założycielskie i organizacyjne zawiązane z jej zaistnieniem zaangażowany był P. S., który działał zarówno jako przedstawiciel komplementariusza z siedzibą na M., jak i komandytariusza z siedzibą na C.. Jednocześnie nie miał on bezpośredniego dostępu do osób pełniących w tych podmiotach funkcje zarządcze. P. S. i J. P. byli też na zmianę pełnomocnikami reprezentującymi kolejnych nabywców "S." w wymienionych wyżej transakcjach. Mimo to nie potrafili wskazać osób z zarządów ww. spółek i nie potrafili wskazać miejsca ich pobytu. Na tej podstawie organ wywiódł, że całokształt okoliczności wskazywał na pozorny charakter umowy zawartej między "C" a Skarżącą, zaś poszczególne podmioty były w ocenie organu powiązane ze sobą oraz zdawały sobie sprawę z uczestniczenia w "łańcuchu’’ firm, służącym dokonaniu nadużycia prawa celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W konsekwencji księgi podatkowe za czerwiec 2012 r. w tej części uznano za nierzetelne. W związku z zakwestionowaniem zakupu nieruchomości S. i uznaniem czynności za pozorną, faktury wystawione przez Skarżącą dla "B" za najem powierzchni przy ul. S. [...] w L., zostały ocenione jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co spowodowało, iż księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012r., w części dotyczącej tych transakcji uznano za nierzetelne. Również za nierzetelne uznano księgi za sierpień 2012 r. w zakresie wykazania w nich faktury wystawionej przez "B" tytułem obciążenia Skarżącej kosztami eksploatacji, remontów i zarządu dotyczącymi nieruchomości położonych w L. przy ul. S. [...]. Organ kontroli skarbowej uznał także za wadliwe księgi za luty, marzec, sierpień 2012 r., tj. w zakresie wykazania w nich faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną we W. A. C. oraz Kancelarię Notarialną we W. A. C., W. C. Spółka Cywilna w związku z transakcjami dotyczącymi "S.". Odnośnie faktur wystawionych na rzecz "B" , w związku z którymi stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego, organ wyjaśniał, że Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż krajową ze stawką VAT 23%, faktury (wymienione na s. 16. i 17. decyzji organu I instancji) - wystawione dla "B" na łączną wartość netto 1.064.376 zł, VAT 244.808 zł. W tym zakresie Skarżąca stosowała szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT - wg terminu płatności określonego w fakturze wystawionej dla "B". Według stron transakcji, podstawą wystawienia przez Skarżącą faktur za najem na rzecz "B" była umowa o zarządzanie nieruchomościami zawarta 22 czerwca 2011 r., zawarta w formie aktu notarialnego jeszcze pomiędzy "E" (oddający w zarząd), a "B" (przyjmujący w zarząd). Organ I instancji wykazywał, że ww. umowa o zarządzanie wprowadza liczne ograniczenia dla właściciela, przyznając zarządcy "praktycznie nieograniczone uprawnienia" do dysponowania nieruchomościami i wysunął tezę, że "B" zabezpiecza interes "E" , która to spółka pozbywając się nieruchomości w drodze darowizny została ze spłatą zaciągniętych zobowiązań kredytowych na znaczne kwoty. Zdaniem organu kontroli skarbowej, ocena okoliczności i treści umów zawieranych po 22 czerwca 2011 r. wskazywała, że ich celem nie była zmiana rzeczywistego właściciela nieruchomości, lecz uzyskanie zwrotów podatku VAT przez działających w charakterze tzw. i "słupów" nabywców z rodowodem cypryjskim, przy jednoczesnym unikaniu uregulowania j podatku należnego od transakcji przez kolejnych zbywców. Jednak przy przedsięwzięciu - jak zauważył organ - nie wzięto pod uwagę, że w jego realizacji mogą przeszkodzić regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, które w przypadku transakcji dostaw towarów z miejscem świadczenia na terytorium kraju lub świadczenia usług, gdy dostawca lub wykonawca usług nie ma siedziby lub miejsca prowadzenia działalności w Polsce, przenoszą ciężar opodatkowania na krajowego nabywcę - ma miejsce mechanizm odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT), bowiem wówczas podatek VAT nie może być wykazany na fakturze sprzedaży. Przy czym faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności (art.88 ust.3a pkt 7 ustawy o podatku VAT). Organ I instancji zauważył też, że w przypadku kolejno następujących po 22 czerwca 2011 r. transakcji z udziałem podmiotów cypryjskich, dysponowały one niewielkimi kapitałami zakładowymi, a przy transakcjach nie angażowały żadnych środków pieniężnych, jak również nie przejęły zobowiązań kredytowych związanych z nieruchomościami S.. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - mając na uwadze powiązania kapitałowe i osobowe, należało stwierdzić, że mimo uczestniczenia w transakcji różnych podmiotów gospodarczych nieruchomości S. - zarówno przed darowizną, jak i po niej znajdowały się we władaniu tego samego podmiotu, czyli Spółki "E" należącej do A. N., która to spółka nieprzerwanie korzystała m.in. z możliwości zaciągania kredytów, których zabezpieczeniem miała być hipoteka wpisana do księgi prowadzonej dla tej nieruchomości. Kolejne transakcje zbycia nieruchomości następujące po 22 czerwca 2011 r. miały zatem na celu jedynie uzyskanie zwrotów podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę, że dla udokumentowania transakcji na rzecz Skarżącej "C" pierwotnie wystawiła 17 lutego 2012 r. fakturę nr [...], z której potem wycofano się poprzez fakturę korygującą z 31 maja 2012 r., nr [...], składając w dniu 31 maja 2012 r. oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu - dotyczącego (jak wynika z wyjaśnień P. S.) skutków podatkowych. Dnia 22 czerwca 2012 r. doszło do zawarcia kolejnej umowy w formie aktu notarialnego, której przedmiotem była (ponownie) sprzedaż nieruchomości S. za łączną kwotę (brutto) 94.979.370,00zł. P. S. jako pełnomocnik kupującego oświadczył, że Skarżąca znała stan faktyczny i prawny przedmiotowych nieruchomości, natomiast nie jest mu znany rzeczywisty beneficjent transakcji. Zapisano, że cena sprzedaży została przez "A" zapłacona wypełnionym wekslem na rzecz "C", a J. P. w imieniu "C" zapłatę w formie wypełnionego weksla przyjmuje, ewentualne dochodzenie roszczeń może nastąpić wyłącznie z tytułu wystawionego weksla. W akcie notarialnym przedstawiono status prawno-podatkowy sprzedawcy, wskazując m.in. że umowę zawiera jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zaś do transakcji nie ma zastosowania treść 17 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji, "szczegółowość" zapisów o statusie zbywcy przy zawieraniu 22 czerwca 2012 r. umowy wskazywała na chęć wyraźnego wyartykułowania tego, że sprzedawca jest podatnikiem czynnym VAT, posiadającym miejsce działalności na terytorium kraju. Strony 22 czerwca 2012 r., po wcześniejszym wycofaniu się z oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, powróciły do zawarcia transakcji sprzedaży, której przedmiot i cena zostały ustalone identycznie jak w umowie z 17 lutego 2012 r., z różnicą w treści umowy dotyczącą wpisu co do statusu zbywcy. Organ I instancji zauważył, że w ten sposób, w świetle umowy sprzedaży z 22 czerwca 2012 r., strony wyeliminowały już "błąd", bowiem "C" podała do aktu notarialnego jako miejsca swojej działalności w P. dwa adresy: we W. przy ul. R. nr [...] oraz w W. przy ul. Z. nr [...]. Organ kontroli skarbowej zauważył, że umowy najmu zawarto tuż przed sporządzaniem aktów notarialnych; tj. przenoszącego zwrotnie nieruchomości S. i ponownej ich sprzedaży. W związku z powyższym, mając na uwadze przedmiot transakcji oraz w oparciu o szczegółowe ustalenia co do charakteru umów najmu, zasobów ludzkich i sprzętowych "C" - organ kontroli skarbowej odrzucił tezę, że lokale w W. lub we W. uczestniczyły w czynnościach lub miały związek z transakcją dotyczącą zbycia nieruchomości S. - w tym znaczeniu, że dostawy dokonywałyby się z tych miejsc lub aby do nich zaangażowano urządzenia zgromadzone w tych miejscach. Podjęte w ramach postępowania czynności, dotyczące ustalenia funkcjonowania pod ww. adresami biur "C" i ich związku z zawarciem umów sprzedaży nieruchomości S. między "C", a "A" wykazały, że działalność w tych miejscach była jedynie fikcją, służącą wyeliminowaniu statusu podatnika jako nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca działalności w P., stworzoną pod potrzeby wprowadzenia do obrotu faktur z podatkiem VAT, jako wystawionych przez spółkę "C" posiadającą stałe miejsca działalności na terytorium kraju. Zdaniem organu zachodził jednak przypadek, że mimo działań podjętych przez strony transakcji, nadal występował tzw. mechanizm odwróconego obciążenia. Wyjaśniono również, że regułę, iż podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca, stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. la ustawy o VAT). Zaznaczono przy tym w decyzji, że w świetle powołanych przez organ I instancji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE - stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Z kolei dla uznania, że oddział uczestniczy w wykonywaniu czynności - wymagane jest aby posiadał niezbędne aktywa materialne, służące prowadzeniu działalności, w tym przede wszystkim własną bazę lokalową, gdzie wykonywane są czynności podstawowe lub pomocnicze bezpośrednio związane z przedmiotem świadczenia. Takich warunków nie spełniały ww. lokale we W. przy ul. R. nr [...] oraz w W. przy ul. Z. nr [...]. Organ I instancji szczegółowo opisał liczne niejasności związane z transakcjami, w tym okoliczności, że pełnomocnicy spółek będących stronami transakcji (przesłuchani jak świadkowie) nie mieli wiedzy co do podstawowych okoliczności związanych z zawarciem umów, np. co do zapłaty wekslami. Również sama Skarżąca (jako strona postępowania) wzywana do wyjaśnień nie odpowiedziała na konkretnie sformułowane pytania dotyczące weksli. Organ kontroli skarbowej uznał, że umowy z 17.02.2012 r., jak i 22.06.2012 r. wypełniają znamiona umów pozornych w świetle art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, co potwierdza np. niewiedza pełnomocników co do podstawowych elementów transakcji, utworzenie spółek tylko w celu obrotu nieruchomościami przy ul. S., brak logiki gospodarczej i sensu gospodarczego transakcji, znaczenie powiązań osobowych i kapitałowych między stronami poszczególnych (kolejnych) transakcji, znaczenie umowy o zarządzanie z 22.06.2011 r., ograniczającej prawa właściciela do rzeczy. Jednocześnie faktura nr [...] wystawiona przez podmiot "C" nie dawała, w ocenie organu I instancji, nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z punktu widzenia art. 88 ust. 3 a pkt 7 ustawy o VAT (nabycie towaru na zasadach mechanizmu "odwróconego obciążenia"). W konsekwencji - zakwestionowano zarówno fakt wykonania przez Stronę usług (najem) dla Spółki "D" (czego konsekwencją jest zastosowanie regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), jak i nabycie usług zarządzania nieruchomością od tej firmy – a w konsekwencji - zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nabycie usług związanych ze sporządzeniem przez wymienione wcześniej kancelarie aktów notarialnych w związku z transakcjami dotyczącymi "S.", bowiem usługi te nie miały - w konsekwencji całokształtu stwierdzonych nieprawidłowości - związku z wykonywaniem usług opodatkowanych W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono, że: - czynność nabycia nieruchomości nie była pozorna (przy czym w postępowaniu nie udowodniono zaistnienia obligatoryjnych znamion pozorności, to znaczy wady oświadczenia woli), - umowa o zarządzanie nieruchomościami również nie była umową pozorną i nie miała na celu ukrycie rzeczywistego właściciela, - zarówno Skarżąca, jak i Spółka "B" nie wystawiały tzw. pustych faktur, - Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących z kancelarii notarialnych; W odwołaniu zarzucono też niezasadną odmowę przesłuchania świadka (tj. brak przeprowadzenia dowodu z zeznań B. T. co do obowiązków jako zarządca nieruchomości). W dniu [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając jako organ II instancji wydał powołaną na wstępie decyzję. Analizując poszczególne elementy rozliczeń, organ odwoławczy uznał za zasadne częściowo utrzymać w mocy rozstrzygnięcie i ustalenia organu kontroli skarbowej, w części zaś zastosować rozstrzygnięcie o charakterze merytoryczno - reformacyjnym, a w pozostałym zakresie uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie. Organ II instancji podkreślił, że był uprawniony zastosować inne przepisy prawa podatkowego czy inną argumentację, niż organ I instancji, co nie stoi w sprzeczności ani z powoływaną zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), ani z zasadą zakazu pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym. Odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy uznał, że nie można było skutecznie podważyć nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel zespołem nieruchomości i praw S.. Jednak z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o podatku VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał zaś, że teza o pozorności umowy przeniesienia własności powyższych nieruchomości i praw nie została dostatecznie udowodniona. Zdaniem organu, Skarżąca wykonywała rzeczywiście uprawnienia właścicielskie, przy czym właściciel ma prawo zlecić zajmowanie się sprawami nieruchomości podmiotowi profesjonalnemu, a w kontekście możliwości czerpania pożytków z nieruchomości i tezy o proporcji między dochodem właściciela, a zarządcy (Spółka w analizowanym okresie wystawiła na rzecz "B" faktury o łącznej wartości 1.064.376 zł, z kolei ta ostatnia Spółka obciążyła Stronę kwotą 257.121,05 zł) - trudno było zakwestionować ekonomiczny sens transakcji (czyli również transakcjom ze spółką "B", zdaniem organu odwoławczego nie można było przypisywać cech pozorności). Zespół nieruchomości i praw spełniał zatem określoną rolę gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego odliczenie podatku naliczonego przez Stronę w związku z nabyciem nieruchomości i praw S. było jednak niezasadne, jednak z innych powodów, niż pozorność transakcji czy bezpośrednio obejście prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości i praw nie przysługiwało Skarżącej, ponieważ: - podmiot dokonujący sprzedaży nie mógł być uznany za podmiot działający w odniesieniu do kwestionowanej transakcji - za podatnika podatku od towarów i usług - bowiem wskazywana transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) - stąd w konsekwencji powyższego wystawiona przez zbywcę faktura jest fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. - transakcja dotyczyła zbycia co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa). - w przypadku podmiotu występującego w roli zbywcy zachodziła sytuacja, że nawet jeżeli zbywca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, to nie uczestniczyło ono w transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. la oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) - również przesłanka podmiotowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że każda z powyższych przesłanek stanowiła niezależną i samodzielną przyczynę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji oznacza to, iż zaistnienie choćby jednej z powyższych trzech przyczyn prowadzi do tego, że Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego. W skardze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W tym kontekście zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – przez uznanie, że podmiot dokonujący sprzedaży nie mógł być uznany za podmiot działający w odniesieniu do kwestionowanej transakcji za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem wskazywana transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT sprzedawcy nieruchomości ("C"), - art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przez błędne przyjęcie, że transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, podczas gdy w rzeczywistości były to jedynie poszczególne składniki majątkowe, - art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. la oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że podmiot występujący w roli zbywcy nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Nadto w decyzji zarzucono: - błędne przyjęcie, że dostawa nieruchomości miała miejsce już 17 lutego 2012 r., podczas gdy Skarżąca wskazuje, że z punktu widzenia zgromadzonych w sprawie dokumentów był to 22 czerwca 2012 r., - błędne przyjęcie, że "C" nie wykazał w rozliczeniach transakcji związanych z wykorzystaniem nieruchomości S., podczas gdy wykazał koszty związane z tą transakcją. Zarzucono również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zdaniem Skarżącej miało miejsce prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; powyższe skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Rozwijając uzasadnienie skargi, Skarżąca wskazała, że system podatku VAT jest oparty na zasadzie neutralności, w związku z tym odliczenie VAT należy traktować nie jako przywilej podatnika, a jego fundamentalne prawo. Z kolei koniecznym warunkiem do odliczenia VAT jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. System podatku VAT wiąże się zatem z koniecznością "uwolnienia" podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od "ciężaru podatku VAT", a zatem - z koniecznością bezzwłocznego zwrotu podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy dokonano inwestycji, zaś sama działalność nie została jeszcze rozpoczęta. Zasada neutralności wynika zaś z prawa wspólnotowego, do którego przestrzegania Polska – jako państwo członkowskie - jest zobowiązana. Na poparcie powyższych twierdzeń Strona przywołała tezy z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Wskazano, że niezbadanie całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wadliwości decyzji. Nadto obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, a nie na stronie postępowania. Organ ma zatem obowiązek podjąć z urzędu wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Skarżąca wskazała na poruszane w doktrynie zasady domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca podniosła, że w październiku 2012 r. "C" obciążył "A" Spółkę komandytową fakturą tytułem wynajmu nieruchomości, zaś "C" został (również w październiku 2012 r.) obciążony fakturą tytułem kosztów dotyczących zarządzania nieruchomościami oraz notą księgową przenoszącą obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżąca zwróciła uwagę, że transakcja z 17 lutego 2012 r. została unieważniona oświadczeniem woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Ponadto zauważono, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, obowiązujące w 2012 r., wskazywały że działalność gospodarcza ma miejsce, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zatem z brzmienia przepisów nie można było jednoznacznie wywieść, czy za podatnika należy uznać podmiot, który dokonuje okazjonalnej sprzedaży. Skarżąca zastrzegła, że kompetencje organów podatkowych do oceny prowadzonych przez podmioty gospodarcze działań są ograniczone. Tym samym nie można dokonywać "oceny pobieżnej". W skardze podniesiono, że działalność gospodarcza w świetle dyrektyw wspólnotowych jest pojęciem szerszym, niż potoczne rozumienie działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Skarżącej, to strony czynności prawnej dokonują oceny, czy zbywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ocena ta ma zatem przymiot subiektywny. Tymczasem sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, bez wykazania organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nadto podmiot zbywający nieruchomość, w ocenie Skarżącej, zatrudniał pracowników oraz posiadał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, organ podatkowy naruszył przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o podatku VAT, odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, choć nie wszystkie argumenty organ Sad podzielił. Podzielając w większości teoretyczny wywód organu dotyczący czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, Sąd uznał, że zebrany w sprawie i powołany w decyzji materiał dowodowy nie dawał organowi dostatecznych podstaw do sformułowania kategorycznego stwierdzenia, że podmiot "C“ nie działał w odniesieniu do transakcji sprzedaży "S." w charakterze podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą. Organ swoją tezę oparł na tym, że ww. podmiot "S." pod tytułem darmym, a osoby, które działały w imieniu 3 kolejnych właścicieli nieruchomości S. ("G“, "C" oraz Strona postępowania), tj. P. S. i J. P. nie wykazały, z jakiego powodu "C" dokonała "natychmiastowej odprzedaży" uzyskanego mienia. Organ stwierdził również, że "z obiektywnych okoliczności (zwłaszcza porównanie dat nabycia w formie darowizny i odsprzedaży nieruchomości, ale także całokształtu okoliczności dotyczących funkcjonowania "C") wynika zatem, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w związku z nieruchomościami S., natomiast dokonał jedynie zbycia majątku, wykonując prawo własności". Powyższe stwierdzenie pozostaje jednak w przeważającej części gołosłowne, w sytuacji, gdy w aktach sprawy oraz w decyzji brak jest dowodów na to, że działalność zbywcy "S." była objęta kontrolą lub choćby przeanalizowana w sposób bardziej kompleksowy, niż objęcie badaniem umowy z zarządcą nieruchomości – spółką "B" i stwierdzenie, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez samą spółkę "C" do działalności gospodarczej. Brak jest nawet ustaleń co do przedmiotu tej działalności, co nie pozwala, zdaniem Sądu, na pełną i rzetelną ocenę charakteru działań tego podmiotu przy zbyciu nieruchomości. Trzeba zwrócić uwagę, że np. w szczególności w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami trudno ich związek z działalnością gospodarczą takiego podmiotu wiązać z jakimś konkretnym sposobem wykorzystywania nieruchomości w okresie przed jej zbyciem. Również prowadzenie działalności w innym zakresie samo w sobie nie wyklucza potraktowania przez "C" przedmiotowej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego, niezależnie od sposobu jej nabycia i nie może wiązać się automatycznie z uznaniem, że podjętej wobec niej czynności nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Znikoma w istocie ilość informacji dotyczących działalności tego podmiotu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, przytoczona w decyzji, zdaniem Sądu czyniła tego rodzaju wniosek przedwczesnym. Sąd nie zgodził się również z organem odwoławczym co do tego, że zespół nieruchomości S. można było z pewnością uznać za co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa – co z kolei, po myśli art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączałoby transakcję sprzedaży S. z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Zwrócić warto uwagę, że była to nieruchomość gruntowa, częściowo zabudowana, która potencjalnie stwarzała możliwości prowadzenia w oparciu o nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., tym niemniej żadna z okoliczności wskazanych w decyzji lub dających się wyprowadzić z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, nie wskazywała na istotny element w postaci odpowiedniego stopnia zorganizowania. Organ wskazywał, że Strona nie wykazała, w jaki sposób w dniu 17 lutego 2012 r. (czyli w ciągu jednego dnia) nieruchomości "S." utraciły przymiot przedsiębiorstwa obejmującego zespół składników zdolny do prowadzenia działalności, stając się towarami handlowymi jako poszczególne nieruchomości, przy czym zauważenia wymaga, że pełnomocnik Strony reprezentował "C" jako stronę obdarowaną przy umowie darowizny przedsiębiorstwa, a następnie Stronę - przy czynności nabycia nieruchomości S. od "C". Tymczasem fakt, że bez jakichkolwiek zmian po stronie przedmiotowej, "S." raz była traktowana przez zbywające ją podmioty jako przedsiębiorstwo, raz jako zespół nieruchomości, dostarcza tyle samo argumentów za uznaniem jej za przedsiębiorstwo, co za nieruchomość. Możliwość kategorycznego stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo - a więc, że była to transakcja niepodlegajaca opodatkowaniu VAT, była uwarunkowania, od wykazania przez organ, ze "S." stanowiła zorganizowany zespół składników majątkowych zdolnych do prowadzenia działalności – czego organ, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wykazał. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu co do tego, że Spółka nie nabyła pra wa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zespołu nieruchomości "S." w związku z tym że zbywca ("C") nie mógł być uznany za podmiot posiadający na ternie krau stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w tej transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT). Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, w dniu 22 czerwca 2012 r. "C") podał do aktu notarialnego jako miejsca swojej działalności w Polsce dwa adresy: we W. przy ul. R. nr [...] oraz w W. przy ul. Z. nr [...]. Organ obszernie opisał okoliczności, w jakich doszło zmiany miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, wskazanego w akcie notarialnym – nastąpiło to po uzyskaniu informacji o niekorzystnych skutkach podatkowych związanych z tzw. mechanizmem odwróconego odliczenia po podpisaniu pierwotnie umowy w lutym 2012 r. W ciągu kilku dni przed podpisaniem kolejnej umowy w czerwcu 2012 r. "C" stała się podmiotem z miejscem prowadzenia działalności w P. ( dwa wskazane wyżej adresy) – co w sposób oczywisty nasuwa wątpliwości do realnego charakteru tej zmiany. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku VAT (w stanie prawnym obowiązującym także przez cały rok 2012) - przepisy ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, nie uczestniczy w tych transakcjach. Zgromadzony materiał dowodowy nakazywał uznać, że nawet gdyby przyjąć, iż "C" (przy założeniu, że działający jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą oraz dokonując sprzedaży składników majątkowych nie stanowiących co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel (przedmiotem transakcji) dopiero w dniu 22.06.2012 r., to jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej "nie uczestniczyło" w tych transakcjach. Jak wynikało bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku najmu przez "C" lokali w W. i we W.: - umowy najmu zawarto tuż przed planowaną transakcją, - najemca miał dość ograniczone możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń o dość małej powierzchni (np. 7 m kwadratowych, 1 m kwadratowych), - w wyniku przeprowadzonej w dniu 28.08.2012 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego W. S. wizji lokalnej stwierdzono brak oznaczeń informacyjnych o działalności spółki w tym miejscu, ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (brak zaplecza technicznego i personalnego). - Organ zwracał siu e w toku postepowania o informacje do podmiotów wynajmujących spółce "C" pomieszczenia. Z informacji Grupy Kapitałowej "H" z dnia 13 maja 2011 r. wynikało , że osobą odpowiedzialną w lokalu przy ul R. we W. była A. S., a korespondencje kierowano na adres J. P., natomiast najemca nie pojawia się w lokalu. Z pisma "H" z dnia 20 czerwca wynikało, że umowę ze skarżącą spółą rozwiązano po roku, natomiast najemca nie dokonał płatności czynszu za żaden miesiąc trwania umowy. Tym samym Sąd zgodził się więc z poglądem organu, że wynajem miał charakter czynności określanych jako "wirtualne biuro", dotyczących udostępnienia adresu do rejestracji i do odbioru korespondencji, przy czym nie zachodziło tu udostępnienie lokalu do wyłącznego korzystania przez najemcę, przez jego pracowników i z wykorzystaniem zasobów materialnych najemcy. W tym miejscu wskazać należy, że z orzeczeń TSUE wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego (np. wyrok z 04.07.1985 w sprawie 168/84, wyrok z 02.05.1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok z 17.07.1997 r. w sprawie C-190/95). W zaskarżonej decyzji zwrócono też uwagę na kwestię, że w odniesieniu do zagadnienia nabycia towarów od podatników niemających rezydencji w kraju nabycia (czyli - dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca) - z art. 194 dyrektywy 112 z 2006 r. wynika, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, ! państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca (zastosowanie ma więc procedura reverse charge, czyli rozliczania podatku przez nabywcę towarów) W tym zakresie również warto wskazać ratio legis tego mechanizmu - państwo członkowskie ma prawo bronić się przed sytuacjami, w których, wyegzekwowanie podatku należnego od podmiotu zagranicznego mogłoby napotykać trudności. Sad nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów w zakresie postępowania dowodowego. Obszerne akta postepowania oraz uzasadnienie decyzji wskazują, że materiał zgromadzony przez organ kontroli skarbowej był wyczerpujący i dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia. W toku postepowania strona miała możliwość odnoszenia się do zebranych dowodów i udzielania wyjaśnień. Organ odwoławczy trafnie przy tym podkreślał, że skoro zachodziła sytuacja, iż przesłuchane w charakterze świadków osoby, które reprezentowały (jako pełnomocnicy reprezentujący spółki) strony transakcji bądź to nie orientowały się we wszystkich aspektach transakcji (np. co do decyzji ekonomicznych itp.) bądź w innych przypadkach zobowiązane były do zachowania tajemnicy zawodowej radcy prawnego - w interesie Strony leżało np. wskazanie innych osób, które posiadałyby dodatkowe informacje o przebiegu transakcji. Również, jeśli Spółka będąca stroną postępowania podatkowego nie ujawniła wszelkich informacji pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania przed organami podatkowymi - skutki tej sytuacji obciążają Stronę. Zgodzić się w tej sytuacji trzeba z organem, że związanie go obwiązkami wynikającymi z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), nie oznacza, że obowiązek zbierania materiału dowodowego przez organ podatkowy ma charakteru nieograniczony. Zatem strona postępowania powinna była przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, natomiast jej bierność może prowadzić do skutków dla niej niekorzystnych, ponieważ to podatnik jest w wielu przypadkach najlepiej zorientowany w realiach danej sprawy i zwłaszcza wówczas, gdy wywodzi jakiś korzystny dla siebie skutek, powinien przedstawiać znane mu fakty i dowody. Zatem ciężar dowodu nie w każdej sytuacji obciąża wyłącznie organ podatkowy, gdyż ustalenie faktów przez organ podatkowy, o których wie wyłącznie strona, jest niemożliwe. W ropzoznawanej sprawie, w opinii Sądu organ dopełnił wymogów wynikających z powołanych wyżej przepisów, zaś ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń co do kwestii uznania, ze "C" nie mógł się skutecznie powoływac na status podatnika posiadającego w kraju miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uczestniczące w transakcji sprzedaży nieruchomości "S.". W kwestii rozliczeń między Stroną, a spółką "B", zasadnie natomiast uznał organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły podstawy do zakwestionowania wykonania usług, tj. ani usług wykonanych przez Stronę, ani usług jej kontrahenta. Przy czym konsekwencją skorzystania przez organ II instancji z kompetencji merytoryczno - reformacyjnej było "przesunięcie" rozliczeń z tytułu najmu o miesiąc wstecz, co w niektórych miesiącach spowodowało np. zwiększenie kwoty zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak szczegółowo, że skutkiem dokonania w II instancji odmiennego rozliczenia był w praktyce "powrót do deklaracji" w zakresie transakcji ze spółką "B". Organ zastrzegł jednak, że w postępowaniu nie wydano decyzji "na niekorzyść strony", ponieważ: - zwiększeniu orzeczonych przez organ I instancji kwot w oparciu o kompetencję merytoryczno- reformacyjną towarzyszy odstąpienie od pozadeklaracyjnego rozliczenia przypadków, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - uznanie, że obowiązek podatkowy podlega rozliczeniu na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze), a nie w szczególnym trybie w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza nie tylko "powrót do deklaracji", ale w związku z tym - w praktyce rozliczanie podatku o miesiąc później, co przecież nie może być uznane za pogorszenie sytuacji podatnika. Odwołując się do orzecznictwa, organ wskazał stanowisko WSA w Gliwicach (wyrok z 03.11.20 1 0 r., I SA/G1 698/10), zgodnie z którym pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, przy czym obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo, co oznacza że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie istotą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest nie zwiększenie obciążenia Strony. Pozostałe aspekty sprawy (nabycie usług notarialnych, naruszenie obowiązku używania kasy rejestrującej) nie są - w świetle złożonej skargi - sporne. Przypomnienia jedynie wymaga, iż organ odwoławczy godził się ze Skarżącą, iż miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług notarialnego, uznał, że Skarżąca naruszyła obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w przypadku sprzedaży routera w lutym 2012 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że decyzja nie naruszała prawa, bowiem prawidłowo oceniono w niej, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem w dniu22 czerca 2012 r. zespołu nieruchomości "S." i prawidłowo ocenił dalsze tego konsekwencje w zakresie podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie w całości podzielił ocenę i argumentacje organu odwoławczego, nie znajdując podstaw do pzresadzenia, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz że zbywca nieruchomości – "C" nie dzałał w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatnika VAT – jednak powyższe nie wpłynęło na kształt rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r. , poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.