I SA/Wr 1427/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprwozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Podatnik "A" sp. z o.o. w W. pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie okresu za jaki można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z duplikatu faktury, jeżeli faktura pierwotna nie została dostarczona nabywcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po otrzymaniu wezwania do zapłaty kwot wynikających z faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych spółka stwierdziła brak faktur, których wezwanie dotyczyło, przy czym duplikaty faktur skarżąca otrzymała w [...], a wśród nich faktury z terminem płatności wyznaczonym na [...] Zdaniem spółki, w sytuacji gdy duplikaty faktur otrzymano po miesiącu, w którym przypadał termin płatności, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy dokonać w miesiącu otrzymania duplikatu lub w miesiącu następnym. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, iż wyżej przedstawione stanowisko podatnika, co do wskazania okresu w jakim należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych, jest nieprawidłowe. W ocenie organu, który powołał się w tym względzie na przepisy szczególne dotyczące terminów do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych oraz na przepisy dotyczące dokonywania korekt deklaracji, skarżący będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, ale jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W zażaleniu na powyższą interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego skarżąca spółka, wnosząc o jej zmianę w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację: - art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług warunkuje możliwość dokonania korekty deklaracji od wystąpienia (w tym przypadku) w miesiącu wskazanym jako termin zapłaty i w miesiącu następnym prawa do obniżenia podatku należnego, - art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz ust. 11 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek nieuwzględnienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, warunkującego dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymania faktury, a ponieważ duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, również duplikatu przez podatnika w okresie rozliczeniowym (w tym przypadku) w miesiącu wskazanym jako termin zapłaty i w następnym. W zażaleniu zarzucano również pominięcie stanowiska podatnika w zakresie "niewystąpienia prawa" co w przekonaniu skarżącej spółki miało decydujące znaczenie dla zajętego przez nią stanowiska, a także postawiono zarzut dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem wykładni gramatycznej (dosłownie "uzasadnienie jest nielogiczne i sprzeczne z ustawą, ze słownikiem języka polskiego i z gramatyką, tj. z językiem polskim"). Zdaniem skarżącego art. 86 ust. 13 ustawy jest napisany jasno i precyzyjnie, zaś użyty przez ustawodawcę zwrot "jeżeli podatnik nie dokonał" w połączeniu z "może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo" oznacza, ze ustawa pozwala usunąć popełnione przez podatnika błędy i nieprawidłowości również wówczas, gdy pomimo wystąpienia prawa do odliczenia nie dokonał on tego odliczenia. Na zakończenie podatnik za prawidłowością swojego stanowiska podniósł argument korzyści dla budżetu, gdyż w jego przekonaniu zalew urzędów skarbowych setkami tysięcy korekt to nie tylko naruszenie ustawy, ale też zwiększenie kosztów pracy tych urzędów i archiwum. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż przedstawione w nim stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, iż usługi objęte przedmiotem interpretacji zostały wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, przy czym dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tego rodzaju usług określono szczególny termin, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 wskazanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Organ odwoławczy wskazał, przy tym, że zgodnie z regulacją art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołując się na przepisy § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stwierdzono również, że w odniesieniu do duplikatu faktury, która w istocie jest drugim egzemplarzem dokumentu, będą miały zastosowanie powyższe przepisy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy duplikat faktury dotyczy usług telekomunikacyjnych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie na zasadach ogólnych lecz w terminach szczególnych przewidzianych w ustawie dla tego rodzaju usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin ich płatności, bądź w miesiącu następnym. W przypadku kiedy termin płatności określony w duplikacie faktury upłynął, a podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odliczenia może dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres. Organ odwoławczy, oceniając jako nieprawidłową argumentację przedstawioną przez spółkę w zażaleniu, wskazał, że "nabycie prawa" należy odróżnić od podstawy do jego zrealizowania, tj. posiadania faktury, która warunkuje skorzystanie z tego uprawnienia. W przekonaniu organu II instancji przepis określający ten termin należy traktować jako szczególny w stosunku do zasady generalnej wyrażonej w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, która wiąże możliwość pomniejszenia jedynie z terminem otrzymania faktury, bowiem każda sytuacja rodzi konieczność odwołania do przepisu szczególnego, czyli art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, również w przypadku duplikatu faktury. Organ przypomniał, iż duplikat faktury jest dokumentem zastępującym fakturę w całej rozciągłości, a tym samym fakt, że faktura/duplikat dotyczy usług telekomunikacyjnych determinuje konieczność zastosowania powołanego przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej specyficzne uregulowanie terminu pomniejszenia musi mieć również swoje konsekwencje w stosowaniu innych regulacji, w których następuje odwołanie się do terminu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym również w odniesieniu do regulacji art. 86 ust. 13 ustawy. Użycie w tym przepisie zwrotu "wystąpiło prawo" należy odczytywać systemowo, tj. należy odwołać się do przepisu który określa termin nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy ustosunkowując się do pozostałych argumentów zażalenia, które dotyczyły korzyści dla budżetu w przypadku przyjęcia proponowanego przez skarżącą spółkę trybu rozliczenia duplikatów oraz prostoty w stosowaniu tego stanowiska, stwierdził, że nie mają one charakteru merytorycznego, tzn. nie odnoszą się przepisów prawa, wobec czego nie mogą mieć wpływu na przedmiot rozstrzygania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zmianę interpretacji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie należy stosować jako podstawy prawnej art. 86 ust. 13 ustawy o VAT , który uzależnia, warunkuje możliwość dokonania korekty deklaracji od wystąpienia (w tym przypadku) w miesiącu wskazanym jako termin zapłaty i następnym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego; 2) art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie należy stosować jako podstawy prawnej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), który warunkuje, uzależnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymania faktury, a ponieważ duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, również duplikatu faktury przez podatnika w okresie rozliczeniowym (w tym przypadku) w miesiącu wskazanym jako termin zapłaty i w następnym; 3) a także zarzucił, że decyzję wydano dowolnie traktując w/w artykuły, jak również język polski i gramatykę. Uzasadniając zarzuty skargi spółka podniosła generalną uwagę, iż wydając decyzję zagubiono sens ustawy, co w połączeniu z dowolnym zastosowaniem przepisów doprowadziło do nieprawidłowych wniosków i naruszenia prawa. Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymywała zarzut, iż w uzasadnieniu decyzji całkowicie zbagatelizowano skutki "niewystąpienia prawa", mimo, że miało to decydujące znaczenie dla zajętego przez spółkę stanowiska. Zdaniem skarżącej otrzymanie faktury i termin wskazany na fakturze należy rozpatrywać łącznie, dlatego też tylko w celu uniemożliwienia dokonania przez nabywców towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1ustawy odliczenia VAT naliczonego w okresie poprzedzającym okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy u tych dostawców i świadczących usługi wprowadzono "szczególny termin". To w takim właśnie przypadku zdaniem skarżącej , jeżeli podatnik jest w posiadaniu faktury (występuje prawo), został na niej określony termin płatności (szczególny przepis0, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Odnośnie natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, to w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy prawo powyższe powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, pod warunkiem jednakże, iż faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, przy czym przepis ust. 11 tegoż artykułu uprawnia podatnika, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tymże terminie, do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, zaś dalszy ust. 13 tego artykułu upoważnia podatnika, który dotychczas nie skorzystał z tego uprawnienia, do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe prawidłowo powołały się w niniejszej sprawie na przepisy § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798), które normują kwestie odnoszące się do ponownego wystawienia faktury w sytuacji gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, tj. duplikatu faktury. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do kwestionowania stanowiska, iż duplikat faktury jest niczym innym jak tą samą fakturą, która uległa zniszczeniu lub zaginięciu, a tym samym w konsekwencji do negowania twierdzenia organów, iż również do duplikatu faktury stosuje się wszelkie przepisy odnoszące się do faktury. Powyższe rozważania potwierdzają prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy duplikat faktury dotyczy usług telekomunikacyjnych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie na zasadach ogólnych lecz w terminach szczególnych przewidzianych w ustawie dla tego rodzaju usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin ich płatności, bądź w miesiącu następnym, natomiast w przypadku kiedy termin płatności określony w duplikacie faktury upłynął, a podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odliczenia może dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest argumentacja prezentowana przez skarżąca spółkę o prymacie przepisów ogólnych oparta o wykładnię gramatyczną, albowiem pomija ona systemowe uwarunkowania odnoszące się do obowiązku podatkowego i przysługującego podatnikom, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na zakończenie wskazać trzeba, iż racje ma również Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż względy praktyczne i oszczędnościowe przemawiające za stanowiskiem spółki nie mogą mieć wpływu na przedmiot rozstrzygania, gdyż w żadnym razie nie maja one charakteru merytorycznego, bowiem odnoszą się raczej do postulatów "de lege ferenda", które kierowane winny być do organów ustawodawczych. Z tych względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak wyżej.