I SA/Wr 1427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) z dnia [...].06.2009 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].09.2008 r., nr [...], ustalającą S. O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w kwocie 24.351 zł. Za rok 2002 S. O. złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała dochód 18.130,96 zł, a w tym z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu bielizną oraz renty krajowej. Ponieważ według informacji organu w tym samym roku podatniczka nabyła lokal użytkowy w P. za kwotę 80.000 zł, zostało wszczęte postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w wyniku którego organ decyzją z dnia [...].03.2006 r. (nr [...]) ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 43.900 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję tę w całości uchylił i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja odwoławcza z dnia [...].06.2007 r., nr [...]). Rozpatrując ponownie sprawę organ stwierdził, że w przedmiotowym roku podatkowym S. O. poniosła wydatki w łącznej kwocie 254.637,30 zł, a w tym na zakup samochodu Opel [...] (9.630 zł), zakup lokalu użytkowego (80.000 zł), na nabycie pomieszczenia socjalnego w lokalu przy ul. [...] w P. (5.000 zł) oraz na zakup środków trwałych (20.179 zł). Według organu, na pokrycie wydatków roku podatkowego podatniczka mogła przeznaczyć kwotę 222.169,49 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a w tym 41.000 zł z tytułu darowizn oraz pożyczek otrzymanych od osób fizycznych oraz 33.298,71 zł od konkubenta G. W. Porównanie wydatków i przychodów pokazało, że kwota wydatków 32.467,81 zł nie znalazła pokrycia w dochodach ze źródeł ujawnionych. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania według stawki 75%. Organ pierwszej instancji pośród rozliczenia nie uwzględnił oświadczonej przez S. O. kwoty oszczędności na początek roku podatkowego w wysokości 59.270 zł. W podstawie rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że ponieważ w latach 1997-2001 występowały znaczne wahania kursów walut, to uprawdopodobnione jest, że w 2001 roku zarobiła z tego tytułu 5.000 DEM, którymi mogła obracać lub wpłacać na konta bankowe. Nadto wykorzystując dobra koniunkturę wypłaciła w sierpniu 2001 r. - 9.700 DEM, które pozostawiła w domu, a pozostałe środki wpłaciła na konto po miesiącu. Kwota ta po przewalutowaniu dała 37.000 zł i stanowiła źródło finansowania wydatków w 2002 roku. Podkreślono w odwołaniu, że strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz G. W. i oczywiste jest wzajemne korzystanie z własnych środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Według organu S. O. nie mogła na początek roku podatkowego zgromadzić zadeklarowanej kwoty oszczędności z legalnych źródeł w wysokości 59.270 zł, gdyż w okresie lat 1995-2001 - na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych – mogła uzyskać nadwyżkę przychodów nad wydatkami 13.516,04 zł, które (wydatki) przy tym nie uwzględniały takich pozycji jak koszty utrzymania (podatniczki i jej syna), leczenia, remontów, czy związanych z wypoczynkiem, w efekcie czego i ta kwota nie mogła stanowić oszczędności na początek okresu rozliczeniowego, tym bardziej że w związku nabywaniem kolejnych samochodów strona musiała ponosić związane z tym wydatki (dodatkowo). Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że odwołująca nie mogła na pokrycie wydatków roku podatkowego przedstawić (w ramach oszczędności na dzień 1.01.2002) środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży aut, dokonywanych na przestrzeni lat 1995-2001, gdyż nie pochodziły z legalnych źródeł. Ponieważ środki ze sprzedaży (danego) samochodu były przeznaczane na zakup następnego, to kluczowa była ocena pochodzenia pieniędzy, z których sfinansowano zakup pierwszego pojazdu (w 1994 roku). Tymczasem kwota 7.500 zł (po denominacji) przeznaczona na nabycie samochodu MITSUBISHI nie mogła pochodzić z oszczędności (źródeł legalnych – ujawnionych). Jak ustalono strona podjęła zatrudnienie od 1986 rok jako uczeń praktycznej nauki zawodu, a następnie, sprzedawca i kasjer, a od dnia 7.07.1990 do dnia 6.07.1993 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Poza tym w latach 1993-1997 pobierała zasiłek dla bezrobotnych. W ocenie organu, wynikające z zaświadczeń kwoty wynagrodzeń: w 1989 r. (1.346.405 zł – przed denominacją), w 1990 r. (1.688.403 zł – przed denominacją), a także kwoty zasiłku dla bezrobotnych: w 1993 r. (6.847.000 zł – przed denominacją) i w 1994 r. (20.157.000 zł – przed denominacją), były zbyt skromne, ażeby powodować oszczędności w oświadczonej przez stronę wysokości, tym bardziej, że S. O. musiała ponosić przy tym określone wydatki. Rozpoczynając zatrudnienie jako uczeń zawodu nie mogła liczyć na znaczne zarobki, o czym świadczą udokumentowane dochody z lat 1989-1990, stanowiące – odpowiednio – 54,3% i 27,% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce (w 1990 r. z uwzględnieniem zatrudnienia do dnia 30 czerwca). Sytuacji S. O. w tamtym okresie nie mogła istotnie zmienić pomoc finansowa rodziny, gdyż gdyby była znacząca to strona zapamiętałaby jej rozmiar, a nadto jak wyjaśniła w toku sprawy - otrzymywała "zwyczajowe datki związane z obchodzonymi świętami czy jubileuszami". Z powyższego wynika, że również środki lokowane na rachunkach bankowych nie pochodziły z legalnych źródeł, a walor taki mogły mieć jedynie naliczone przez bank odsetki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania w domu na dzień 1.01.2002 r. oszczędności 9.700 DEM ("na wszelki wypadek"), które miały pochodzić z wymiany waluty, wykorzystującej wahania kursu, gdyż nie przedstawiła żadnych konkretów dotyczących dat dokonywania transakcji, kwot operacji, czy wysokości zysku. Również twierdzenia dotyczące przewalutowania (zamiany marek niemieckich na euro w trakcie 2002 r.) nie poparto dowodami. Nielogiczne byłoby przechowywanie w domu marek niemieckich, skoro S. O. posiadała rachunek bankowy w tej walucie. Pomimo tego, że z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w drugiej instancji, nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 32.621,05 zł (wobec 32.467,81 zł stwierdzonej w pierwszej instancji) to w związku z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej, decyzję należało utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. O. zarzuciła naruszenie: (1) art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu oceny, że podatnik nie mógł zgromadzić legalnie oszczędności, (2) art. 120 i art. 121 tej ustawy, gdyż bez jakiegokolwiek dowodu przeciwnego odmówiono wiary twierdzeniom podatnika odnośnie oszczędności, jak również (3) art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji, na skutek rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu strona podniosła, że bez jakichkolwiek dowodów przeciwnych zakwestionowano wyjaśnienia odnośnie posiadania oszczędności z legalnych źródeł, jakie posłużyły do zakupu pierwszego samochodu. Organ stanął na stanowisku, że darowizny od rodziny nie były znaczące, gdy tymczasem nie posiadał żadnej wiedzy na temat zamożności rodziców (nie przeprowadził dowodów). Podobnie w dowolny sposób, ocenił organ okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z korzystnej wymiany dewiz. Zakwestionowanie wyjaśnień z uwagi na brak dowodów wymiany walut było o tyle nieuzasadnione, że poza pięcioletnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma obowiązku przetrzymywania dokumentów. Wobec braku dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko strony, nawet posiadając wątpliwości, organ powinien uwzględnić je na korzyść podatnika zgodnie z aprobowaną tym zakresie zasadą. Jeżeli kwestionowano posiadanie oszczędności z przewalutowania w wysokości 37.000 zł, to organ powinien określić jaką kwotę oszczędności z tego tytułu uznaje za wiarygodną. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki S. O. poniosła w 2002 roku, a także jakie w przedmiotowym okresie uzyskała przychody. Sporna natomiast była kwestia, czy S. O. posiadała na początek przedmiotowego roku oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, która mogłaby następnie spożytkować na sfinansowanie wydatków tego okresu. W oświadczeniu z dnia 16.01.2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów podatniczka wskazała, że na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności w gotówce 59.270 zł, a na koniec okresu (na dzień 31.12.2002 r.) – nie posiadała żadnych zasobów finansowych (stan "0"). Wyjaśniła przy tym, że na kwotę 59.270 zł składały się oszczędności gromadzone od 18. roku życia, to jest przedstawione w tak zwanych "rozpiskach" (49.270 zł), a także dochód z roku poprzedniego (2001 r.) – 10.005,89 zł. W wymienionych rozliczeniach ("rozpiskach") S. O. przedstawiła historię nabycia i sprzedaży kolejnych pojazdów samochodowych oraz przyczep. Zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ ocenił wyjaśnienia S. O. jako niewiarygodne, za czym przemawiała okoliczność ujawnienia w toku sprawy posiadania rachunku walutowego, na którym stan środków pieniężnych (euro) na dzień 1.01.2002 r. wynosił 5.187,19 euro, natomiast na dzień 31.12.2002 r. – 5.013,15 euro. Wynika z tego bowiem nie tylko to, że skarżąca wbrew oświadczeniu posiadała określone zasoby finansowe na koniec roku podatkowego, ale też – że udokumentowane kwoty zasadniczo nie mogły służyć do finansowania wydatków skoro stan środków na rachunku bankowym na początek i koniec roku pozostawał podobny (różnica 174,04 euro). Przy tym należy podkreślić, że udokumentowanie posiadania waluty nie oznacza automatycznie uznania, że pochodzi z legalnych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od podatku). W toku postępowania S. O. utrzymywała także, że na rachunku walutowym lokowała gromadzone latami oszczędności, a także iż wypłacona z tego rachunku kwota 9.700 DEM w dniu 28.08.2001 r. wraz z walutą posiadaną w domu była wymieniona na złote (pismo z dnia 29.07.2008 r. – akta administracyjne, k. 317). W świetle stanowiska podatniczki kluczowa była przeto ocena, czy uzyskiwane przez stronę z legalnych źródeł dochody mogły powodować oszczędności we wskazanej przez nią kwocie. W ocenie Sądu przeprowadzona w zaskarżonej decyzji analiza w tym zakresie, prowadząca do konkluzji odnośnie braku możliwości zgromadzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku odpowiednich oszczędności – jest przekonująca. Według danych wynikających z rozliczeń podatkowych strony, przy uwzględnieniu szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodu za lata, w których S. O. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanemu (nie kwestionowanemu), nadwyżka przychodów nad wydatkami w postaci kosztów przychodu oraz uiszczonych podatków i składek ubezpieczeniowych – wyniosła w okresie lat 1995-2001: 13.516,04 zł, co daje średnio 1.930 zł rocznie. Trzeba mieć przy tym na względzie to, że powyższe porównanie nie uwzględnia innych kosztów, których ponoszenie jest oczywiste, jak choćby na utrzymanie, leczenie (S. O. była rencistką), czy związanych z wypoczynkiem. Mając na uwadze, jak to wynikało ze zgromadzonych dowodów, że konkubent G. W. ponosił część kosztów utrzymania strony oraz ich syna, jakkolwiek znaczną ("głównie ponosił koszty utrzymania"), to nie była dowolna ocena, że z tytułu zgłoszonych do opodatkowania dochodów, S. O. nie posiadała oszczędności na początek roku 2002. Ponieważ według stanowiska strony, oszczędności gromadziła od 18. roku życia, to należało poddać ocenie uzyskiwanie opodatkowanych dochodów w latach 1989-1994. Z poczynionych ustaleń wynikało, że S. O. w wymienionym okresie pracowała w A (jako sprzedawca, kasjer), urodziła syna i przebywała na urlopie wychowawczym, a także pobierała zasiłek dla bezrobotnych (od 1993 roku). Jej wynagrodzenie w roku 1989 wyniosło 1.346.405 zł (przed denominacją), zaś w 1990 r. – 1.688.403 zł (przed denominacją), natomiast zasiłek dla bezrobotnych: w 1993 r. – 6.847.000 zł (przed denominacją) i w 1994 r. – 20.157.000 zł (przed denominacją). Wymienione dochody, pozostające znacznie poniżej średnich zarobków w gospodarce narodowej, które (przed denominacją) wynosiły: w 1994 r. – 63.936.000 zł, w 1993 – 47.940.000 zł, zaś w 1990 r. 12.355.644 zł, nie mogły powodować oszczędności na początek przedmiotowego okresu rozliczeniowego. Dyrektor Izby Skarbowej bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uwzględnił w swojej ocenie także ponoszenie wydatków specyficznych dla młodego wieku, na co szczególnie zwróciła uwagę skarżąca. Trzeba wskazać, że we wskazanym obok zakresie organ podatkowy nie dowodził, jakie konkretnie wydatki ponosiła S. O. wkraczając w dorosłe życie, lecz odwoływał się do doświadczenia życiowego, a więc zasad mających z natury ogólny charakter. Nawet gdyby miało się okazać, że skarżąca jako młoda osoba nie kupowała modnej odzieży oraz kosmetyków, to i tak nie prowadziłoby to do wniosku, że mogła zgromadzić potrzebne oszczędności. Zgodzić się również należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dla oceny sytuacji finansowej strony nie mogły mieć istotnego znaczenia jej twierdzenia odnośnie okazyjnej pomocy członków rodziny (pismo z dnia 5.06.2009, akta odwoławcze, k – 40), przybierającej postać "zwyczajowych datków z okazji obchodzonych przez skarżącą świąt i jubileuszy". W skardze zarzuca się, że stanowisko organu odnośnie rozmiaru pomocy rodziny było dowolne, gdyż nie zostało poprzedzone analizą sytuacji majątkowej poszczególnych krewnych, a to w celu określenia, jakiej wysokość prezenty zdolni byli przekazywać. Pretensję skargi w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadnioną. Przypomnieć trzeba, że ciężar wykazania posiadania majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku obciąża stronę. Z ogólnikowej wypowiedzi S. O. odwołującej się do doświadczenia zbiorowego (zwyczajowych datków z okazji świąt) nie można wyprowadzić wniosku odnośnie znacznych rozmiarów pomocy materialnej, tym bardziej że i skarżąca nie pamiętała szczegółów w tym zakresie. W tych warunkach oczekiwanie prowadzenia z urzędu dowodów na okoliczność zamożności członków rodziny nie było usprawiedliwione także ze względu na to, że dotyczyło kwestii nieistotnych dla sprawy (sytuacji majątkowej krewnych). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, przyjętych w postępowaniu podatkowym, zasadnie też ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że kwota wydatkowana przez S. O. na zakup samochodu Mitsubishi [...] w 1994 r. (6.709,24 zł – po denominacji) nie pochodziła z legalnych źródeł. Jak zwraca uwagę organ, kwota ta odpowiada aż rocznemu przeciętnemu wynagrodzeniu (w tamtym czasie), a strona uzyskiwała znacząco mniejsze dochody (z tytułu zasiłku dla bezrobotnych, a wcześniej – w postaci wynagrodzenia za pracę). Nieprawdopodobne przeto było sfinansowanie zakupu ze źródeł opodatkowanych. Ponieważ według twierdzeń skarżącej przychód ze zbycia wymienionego samochodu (tu w postaci zamiany) i następnych przeznaczany był na zakup kolejnych pojazdów, to nie można było przyjąć, że pochodzące z transakcji przychody pochodziły z legalnego źródła. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 12) organ odwoławczy przedstawił rozliczenie uprawniające go do stwierdzenia, że skarżąca nie posiadała legalnych środków finansowych na zakup kolejnych samochodów. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie ujął w bilansowaniu wydatków przedmiotowego okresu kwot mogących pochodzić ze zbycia tych pojazdów (na przestrzeni lat 1995-2001). Nieuzasadnione były również dalsze zarzuty skargi związane z posiadaniem i wymianą dewiz przez S. O. Przypomnieć należy, że kwestią ważącą dla sprawy nie było samo posiadanie dewiz, lecz posiadanie majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. To, że S. O. dysponowała kontem walutowym nie jest wątpliwe i wynika ze zgromadzonych dowodów. Jednakże skarżąca nie wykazała aby wpłacane na konto bankowe środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku). Nie wykazano też, ażeby poza rachunkiem bankowym skarżąca posiadała środki z legalnych źródeł. Ogólnikowe twierdzenia strony skarżącej, że tak właśnie było - jest nie wystarczające, do którego to wniosku prowadzi przeprowadzona przez organy analiza ujawnionych w zeznaniach podatkowych przychodów (dochodów). Oceny postępowania organu podatkowego nie zmienia ogólne powołanie się na zmiany kursu waluty, czy też operację przewalutowania, gdyż w żaden sposób nie uwiarygodnia to twierdzeń skarżącej o legalnym posiadaniu środków finansowych (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Dodatkowo trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że wobec posiadania rachunku walutowego, wątpliwie były twierdzenia strony, że równolegle przechowywała w domu znaczną kwotę w walucie, skoro w każdej chwili środki pieniężne mogła z konta wypłacić. Odnosząc się do argumentów skargi, to trzeba stwierdzić, że uprawdopodobnienie, jakkolwiek jest środkiem słabszym od dowodu, to nie oznacza, iż w takim razie nie stosuje się do twierdzeń strony zasad, o których mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (swobodna ocena). Zwrócić należy uwagę, że pierwotnie utrzymywała skarżąca, że środki na sfinansowanie wydatków 2002 r. pochodziły z przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów, a z przedstawionego przez nią wyliczenia wynikało, że składały się na to przychody ze zbycia przyczepy Buerstner (w dniu 20.11.2000 r.) i samochodów Ford [...] (w dniu 25.02.2001 r.) oraz Opel [...] (w dniu 30.04.2001 r.). Tymczasem S. O. otworzyła rachunek walutowy wcześniej, bo w dniu 13.01.2000 r. wpłacając na niego kwotę 20.000 DEM. Zdaniem Sądu niespójność oraz brak jednoznaczności (co do konkretów) w twierdzeniach strony odnośnie źródeł pochodzenia pieniędzy, którymi sfinansowała wydatki roku podatkowego, przemawiało również za oceną dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Stwierdzenie poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (opodatkowanych lub wolnych od podatku) uzasadniało wymiar podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sumie należało uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie, co powodowało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.