I SA/Wr 1428/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 25 stycznia 2013 r., A sp. z o.o. (dalej: spółka/strona/skarżąca/wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j:Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie mementu korekty przychodu podatkowego. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka to firma działająca w branży transportowej, m.in. na rynku spedycji kolejowej. Spółka zawarła porozumienie ze swoim kontrahentem na mocy którego zamiast swojego kontrahenta zamówiła u podmiotu trzeciego odpowiednią ilość pociągów oraz poniosła koszty obsługi pociągów w wysokości połowy opłat ryczałtowych, ustalonych z podmiotem trzecim przez kontrahenta wnioskodawcy. Tym samym wnioskodawca uwolnił swojego kontrahenta od obowiązku ponoszenia całości opłat ryczałtowych, do zapłaty których byłby zobowiązany kontrahent wnioskodawcy. Następnie wnioskodawca wystawił na rzecz swojego kontrahenta z tytułu poniesionego na rzecz podmiotu trzeciego wynagrodzenia i rozpoznał z tego tytułu przychód, a poniesione przez siebie opłaty na rzecz podmiotu trzeciego zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. W wyniku wydanej dla kontrahenta wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stwierdził, że doszło do wykonania usług pomiędzy wnioskodawcą a podmiotem trzecim, a nie pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem wnioskodawcy. Wobec wydanej dla kontrahenta wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, spółka wystawiła fakturę korygującą do wcześniej wystawionej na rzecz kontrahenta faktury i jednocześnie dokonała korekty przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w listopadzie 2012 r., czyli na bieżąco, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Pierwotna faktura była wystawiona przez wnioskodawcę w 2010 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka postąpiła prawidłowo, uwzględniając wystawioną fakturę korygującą w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych na moment wystawienia faktury korygującej? Zdaniem spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekty przychodów. Możliwe jest dokonanie takiej korekty bądź w odniesieniu do bieżącego przychodu, bądź też w dacie powstania przychodu pierwotnego. Jako, że korekta jest spowodowana okolicznościami, które są niezależne od podatnika, wówczas powinna być rozliczona na bieżąco, a więc w roku, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekta powinna nastąpić na bieżąco. Zobowiązanie podatkowe, po jego powstaniu, ma charakter ostateczny i nie podlega zmianom w wyniku przyszłych działań podatnika. Przychód jest zatem obliczany na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w ostatnim dniu roku podatkowego. Zmiany tego stanu następujące po tym dniu nie powinny już modyfikować sposobu rozliczenia podatkowego. Argument celowościowy przemawia za historyczną korektą przychodu tylko w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi już działalności rodzącej przychody analogiczne do przychodu korygowanego. W takim wypadku w istocie brak jest technicznej możliwości zmniejszenia bieżących przychodów. Aktualna pozostaje teza o zasadności zachowania stałości rozliczeń zakończonych lat podatkowych. Przyjęcie zasady wstecznej korekty przychodu może powodować również powstanie źródeł nieuzasadnionych strat i korzyści podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychodem w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą że okoliczności, które są niezależne od podatnika mogą decydować o momencie ujęcia korekty przychodów na bieżąco. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka powinna ująć wystawioną fakturę korygującą wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód pierwotny. Organ uznał, że spółka nieprawidłowo postąpiła rozliczając fakturę korygującą na bieżąco. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia 26 czerwca 2013 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto wskazała, że przytoczone przez organ argumenty nie są dla niej przekonywujące, gdyż w jej opinii stanowisko organu nie ma uzasadnienia prawnego mającego na celu obiektywne wskazanie przyczyn i zasadności zajętego stanowiska. Jednocześnie strona zarzuciła, że organ nie uwzględnił przywołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź, czy w sytuacji gdy wnioskodawca w 2010 r. wystawił na rzecz kontrahenta fakturę i rozpoznał z tego tytułu przychód, a następnie wystawił w 2012 r. fakturę korygującą, jednocześnie dokonując korekty przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych powinien dokonać jej rozliczenia na bieżąco czy wstecz. Zdaniem organu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka powinna ująć wystawioną fakturę korygującą wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód pierwotny. Zdaniem skarżącej powinna ująć tę fakturę w listopadzie 2012 r., czyli na bieżąco, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Taki moment dokonania niniejszej korekty przychodu, tj. moment wystawienia faktury korygującej, spółka wywiodła z faktu, że skoro korekta jest spowodowana okolicznościami, które są niezależne od podatnika, to winna być rozliczana na bieżąco. Spór zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą należy rozliczyć – jak wywodzi skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. W opinii Sądu skutki związane tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług a inny w podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro jak podano we wniosku, spółka w fakturze korygującej, koryguje o tę konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a – 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi, odwołujące się do powodu wystawienia faktury korygującej należy odrzucić jako nieistotne w sprawie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn.. akt II FSK 2422/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W ocenie Sądu prawidłowo wywiódł organ, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Co istotne, faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. W konsekwencji – w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego - nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania. Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów postepowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 O.p. Po myśli art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym jak wynika z brzmienia art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z treści art. 14c § 1 w związku art. 14b § 3 O.p. Minister Finansów nie dokonuje żadnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co też uczynił. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą – wbrew jej twierdzeniom - nie wymagał wyjaśniania, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparciu o tenże stan, interpretacja przepisów art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organ w toku postępowania nie naruszył prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.