I SA/Wr 1428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 . przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] 2012 r. nr [...], wszczął wobec "A" S.A. z siedzibą w C. postępowanie kontrolne, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji [...] 2013 r. nr [...]. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z [...] 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Wobec rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pismem z 16.01.2015 r. strona, wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego, do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2527/14 ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2014 r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem nr [...] z [...] 2014 r. odmówił uwzględnienia wniosku spółki. W dniu 17.02.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku sygn. akt I SA/Wr 2527/14 oddalił skargę "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2014 r. nr [...] W dniu 13.03.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło zażalenie "A" S.A. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i umorzył to postępowanie. W ocenie organu rozpatrywanym zażaleniu strona domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2527/14 . Wyrok taki zapadł w dniu 17-02-2015 r. Tym samym, badanie przedmiotowego zażalenia pod względem merytorycznym, czyli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy I instancji przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), stało się bezprzedmiotowe. W skardze na to postanowienie strona zarzuciła: naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia zażalenia i tym samym uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego; naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Organ, że rozpoznanie pod względem merytorycznym zażalenia Spółki z dnia 23 lutego 2015 r. w przedmiocie prawidłowości zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie przez WSA skargi Spółki na decyzję Organu z dnia [...] 2014 r. (nr [...]) stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy Spółka zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną z dnia 29 kwietnia 2013 r.; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego umotywowania umorzenia postępowania zażaleniowego. Zdaniem Skarżącego naruszenie zasady dwuinstancyjności zawsze stanowi istotne uchybienie, które powinno stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący wskazuje, że istotą zasady dwuinstancyjności jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, który powinien odnieść się do zarzutów podniesionych przez podatnika w środku zaskarżenia i ponownie sprawę rozstrzygnąć. Działanie Organu polegające na odstąpieniu od merytorycznego rozpoznania zażalenia Spółki w zakresie prawidłowości zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Skarżącego, Organ w niniejszej sprawie był zobowiązany merytorycznie rozpoznać zażalenie Spółki i odnieść się do podniesionych przez nią zarzutów. W szczególności zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającego na bezpodstawnym przyjęcie, że badanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego, Organ błędnie uznał, że z uwagi na oddalenie przez WSA skargi Spółki na decyzję Organu z dnia [...] 2014 r. badanie pod względem merytorycznym zażalenia Spółki z dnia 23 lutego 2015 r. stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wskazuje, że wyrok WSA z dnia 7 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2527/14) nie jest prawomocny, a Spółka skorzystała z procesowych instrumentów obrony jej praw i zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei, przesłanka bezprzedmiotowości wymaga braku przedmiotu postępowania, jakim jest określona sprawa. W ocenie strony nadal istnieje przedmiot zawieszenia postępowania kontrolnego w postaci toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego. W ocenie Spółki, Organ w sposób niewystarczający uzasadnił postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Nie wskazał bowiem na podstawie jakich przesłanek uznał, iż postępowanie zażaleniowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ powołał jedynie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie wymienił przypadki, w których zgodnie z "jednolitym orzecznictwem sądowym" istnieje podstawa umorzenia postępowania wyróżniając podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Powyższe zakończył następującą konstatacją o wydaniu wyroku przez WSA. Spółka wskazuje, że w świetle art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niewystarczające, a Skarżący nie dowiaduje się z jakich przyczyn Organ uznał, że badanie zażalenia Spółki pod względem merytorycznym stało się bezprzedmiotowe. W szczególności Organ nie wskazał orzeczeń sądowych, które w ramach tzw. "jednolitego orzecznictwa sądowego" identyfikują przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Ponadto żadna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania wskazanych przez Organ w zaskarżonym postanowieniu nie występuje w niniejszej sprawie. Dodatkowo Organ, mimo, iż wskazał na istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego nie wskazał czy w jego ocenie w niniejszej sprawie istnieją przedmiotowe czy podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że w dacie wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie I SA/Wr 2527/14 to jest 17 lutego 2015 r przestał istnieć przedmiot żądania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdził, iż narusza prawo ono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii proceduralnej, tj. umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego przedłużenia zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu, postępowanie jako bezprzedmiotowe, należało umorzyć. W ocenie zaś strony nie było podstaw do takiego umorzenia. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania tj. czy istniały przesłanki tego zawieszenia. Na wstępie stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Storna wskazywała w swoim wniosku, że zakończenie postępowania kontrolnego uzależnione jest od wydania przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia we wskazanej we wniosku sprawie. Organ natomiast uznał, że wobec wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przestał istnieć przedmiot postępowania, to jest przedmiot wniosku strony. Stanowisko takie narusza – w ocenie sądu – przepisy o postępowaniu a w szczególności przepisy art. 201 i 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew, bowiem poglądowi wyartykułowanemu w odpowiedzi na skargę przedmiotem postępowania wpadkowego w sprawie zawieszenia nie jest rozpocznie wniosku strony. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej § 1. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Takie sformułowanie wskazuje, że wypadku wystąpienia tej – lub jakiejkolwiek innej –przesłanki do zawieszenia organ jest zobligowany do zawieszenia postępowania. "Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 o.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 o.p. przesłanek zawieszenia postępowania."( wyrok NSA z 04.09.2013 sygn. akt I FSK 1223/12 LEX nr 1375568). Zawieszenie następuje w takim wypadku z urzędu, niezależnie od działań strony. Postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania może toczyć się "na wniosek strony" tylko w takim sensie, że strona z własnej inicjatywy wskazuje na istnienie przesłanek zawieszenia. Przedmiotem takie postępowania nie jest jednak- jak to przyjął organ – rozpoznanie wniosku strony, lecz ocena czy istnieje przesłanka do zawieszenia. Dlatego nawet wadliwe sformowanie wniosku lub błędne wskazanie podstawy do zawieszenia nie zwalnia organu od oceny czy istnieją przesłanki z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tak podlega kontroli w trybie zażalenia. W niniejszej sprawie strona wskazując na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego niewątpliwie błędnie wskazała, że rozstrzygnięciem takim będzie nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednak postępowanie sądowoadministracyjne kończy się dopiero z chwilą prawomocności wyroku. Wskazuje na to także brzmienie art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności: gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie.". Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w dacie wydania przez Dyrektor Izby Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego), tj. w dniu [...] 2015 r. nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa sądowoadministracyjna wskazywana przez stronę jako zagadnienie wstępne. Postępowanie to nie zostało zakończone, gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2527/14) nie był prawomocny a strona złożyła od niego skargę kasacyjną. Z uwagi na powyższe podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien był rozstrzygnąć merytorycznie czy postępowanie sądowoadministracyjne stanowi zagadnienie wstępne, nie zaś umarzać postępowanie zażaleniowe. Taki działanie w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organ II instancji niezasadnie odmówił rozpoznania zażalenia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).