I FSK 1223/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 17/12 w sprawie ze skargi W. W. W., A. Z. - spółki cywilnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2011 r. nr ... w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. W. W., A. Z. - spółki cywilnej z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 17/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. W. W., A. Z spółki cywilnej w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 października 2011 r. nr ... w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 sierpnia 2011 r. nr ... oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki do czasu wydania przez sąd rejonowy wyroku w sprawie wspólników spółki oskarżonych o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia strony postanowieniem z 28 października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że pod użytym w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego należącego do kompetencji innego organu lub sądu. W ocenie organu z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. 3. W skardze na postanowienie ostateczne spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przedłużanie postępowania kontrolnego z powodu sprawy karnej toczącej się wobec podmiotów niebędących podmiotem zawieszonego postępowania kontrolnego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Z zagadnieniem tym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez sąd w innym postępowaniu, jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto zawieszenie postępowania podatkowego (kontrolnego) może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest bowiem uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zakończenie postępowania kontrolnego nie jest więc uzależnione od zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec wspólników spółki cywilnej. Równoległe postępowanie karne nie ma znaczenia dla ustalenia rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Dla uznania księgi podatkowej za nierzetelną kwestia winy nie jest istotna, niezgodność zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od winy. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Uchylone postanowienia były zgodne z prawem. Organy obu instancji, wydając uchylone postanowienia, nie naruszyły bowiem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten, w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, miał zastosowanie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powołał się na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu ustalenia sądu dotyczące winy będą istotnym dowodem w sprawie podatkowej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji uznając, że zawieszenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie było zasadne. 8.2. Zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu (art. 201 Ordynacji podatkowej) lub na wniosek (art. 204 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek zawieszenia postępowania. Z przesłanki z pkt 2 tego przepisu, określanej skrótowo jako "zagadnienie wstępne" wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczne jest zatem wystąpienie tych czterech elementów – 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) istnieje zagadnienie wstępne co do kwestii o charakterze prawnym, a nie co do ustaleń faktycznych, 3) istnieje zależność pomiędzy zagadnieniem wstępnym a toczącym się postępowaniem administracyjnym; 4) zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd. 8.3. W omawianym przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (vide np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). 8.4. Postępowanie karne w sprawie wspólników spółki skarżącej oskarżonych o przestępstwo skarbowe ma niewątpliwie bezpośredni związek ze sprawą podatkową, bowiem odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że jest ono negatywną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. W postępowaniu karnym szczególną rolę odgrywa wywodząca się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP ("Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.") zasada domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne, aby zachodziła konieczność zawieszenia tego postępowania z uwagi na sprawę karną. Nie ulega więc wątpliwości, że postępowanie karne nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu kontrolnym, bez jego wyniku nie jest niemożliwe wydanie decyzji podatkowej. Warto w tym miejscu przytoczyć poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego: w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, publik. LEX nr 989897, w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, publik. LEX nr 951798, w którym wskazano, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. 8.5. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz podzielając poglądy wyrażone w przytoczonych przykładach z orzecznictwa, stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie jest uzależnione – w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - od wyniku postępowania karnego. Celem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie prawidłowości samoobliczenia dokonanego przez spółkę i ewentualne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego na potrzeby postępowania kontrolnego władny jest dokonywać organ kontroli skarbowej samodzielnie, nie wyłączając badania świadomości wspólników spółki co do udziału w transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Istnieje też możliwość włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej materiałów uzyskanych przez organy ścigania. 8.6. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że ustalenie winy przez sąd powszechny jest konieczne przed rozpatrzeniem sprawy podatkowej z uwagi na wymóg oceny świadomości wspólników spółki co do udziału w oszustwie podatkowym. Nie wynika to z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. Ze stwierdzenia zawartego w tym wyroku, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49), nie można wysnuć wniosku, aby okoliczności te nie mogły być ustalone przez organy podatkowe i by można kwestię tę uznać za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 8.7. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powyższych względów należy uznać zatem za niezasadny. 8.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.