I SA/Wr 1429/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant - Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...]; II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.613,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzynaście złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce A stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od Spółki B i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej zawartej z M. C. Ponadto ustalono, że pomiędzy Spółką A a Spółką B istniały powiązania o charakterze kapitałowym i zarządczym. M. C. (od [...] główny udziałowiec Spółki A) była małżonką Prezesa zarządu Spółki B, a ten był także prezesem Zarządu Spółki B. W zakresie przychodów ustalono, iż w dniu [...] Spółka B zawarła ze Spółką A umowę pożyczki, na mocy której udzieliła tej ostatniej nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...], przeznaczonej na działalność gospodarczą na 10 lat. Pożyczka miała być przekazana pożyczkobiorcy w terminie 6 miesięcy po zawarciu umowy. W dniu [...] zawarto aneks do umowy, z którego wynika, że pożyczka została oprocentowana w wysokości 1% w skali rocznej, liczonej od łącznej należności głównej, a odsetki przypadające pożyczkodawcy wraz z kwotą udzielonej pożyczki podlegają płatności wraz z zapłatą ostatniej raty pożyczki. Organ powołał się na art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) – przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako updp i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). w szczególności § 15 ust. 1 zgodnie z którym jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki niezależnie od jej celu i przeznaczenie cenę rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne. W myśl §15 ust.2 powołanego rozporządzenia wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotom niezależnym za uzyskanie kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organ I instancji wystąpił do 5 banków o udzielenie informacji dotyczących zasad udzielania kredytów w warunkach takich jak to uczyniła strona i przyjął do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie według stopy WIBOR bez uwzględnienia marży bankowej w wysokości 6,45%. Przy weryfikacji kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w dniu [...] Spółka A (wykonawca) zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych z M. C. (Zamawiającą). Przedmiotem umowy była budowa domu jednorodzinnego. W § 2 przedstawiono harmonogram finansowo – rzeczowy robót, zgodnie z którymi wykonanie obiektu budowlanego miało zostać dokonane od dnia 31.01.2004 r. do 31.07.2004 r. wynagrodzenie zostało ustalone w sposób ryczałtowy na kwotę [...] netto. Natomiast w § 9 pkt 1 ustalono, że za opóźnienie w wykonywaniu określonego przedmiotu umowy należy się kara umowna w wysokości 0.8% wynagrodzenia brutto, licząc za każdy dzień powstałej zwłoki. W dniu [...] został podpisany aneks do umowy o wykonanie robót budowlanych, rozszerzający zakres prac budowlanych o roboty wykończeniowe pod klucz do dnia [...]. W dniu [...] Spółka B Instal jako zamawiająca zawarła umowę (podwykonawczą) ze Spółką B o wykonanie robót budowlanych domu jednorodzinnego w stanie surowym i pod klucz, w której określono termin wykonania tych robót na [...]. Umowa ta przewidywała kary umowne za nieterminowe wykonanie robót, nie precyzowała jednak terminów ukończenia poszczególnych etapów robót. W 2004 r. Spółka B wystawiła dla Spółki A faktury na łączną kwotę [...], która następnie wystawiła faktury na rzecz M. C. w wysokości [...] netto. W dniu [...] M. C. wystawiła dla Spółki A notę obciążeniową tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej na kwotę [...]. W tym samym dniu Spółka A zaksięgowała kwotę [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, uznał że kwota [...] nie wiąże się z przychodem spółki, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ podkreślił, iż w umowie "podwykonawczej" o wykonanie domu nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez wykonawcę. Uznano więc, że niezależne racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji w których z góry można by przewidzieć, że w przypadku niewykonania stanu surowego obiektu, z jednej strony mogą być naliczone kary umowne, a z drugiej strony takiej gwarancji nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielając w całości stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnicze znaczenie miał fakt, iż pomiędzy stronami umowy istniały powiązania o charakterze rodzinnym i zarządczym. Wskazano, że w umowie o podwykonawstwo nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez podwykonawcę Uznano więc, że zawarte umowy nierówno traktują strony je zawierające. Umowy ze strony Spółki B i Spółki A podpisywał Prezes obu firm. Konieczność zapłacenia kary umownej spowodowała, że strona osiągnęła stratę, ponieważ nie mogła uzyskać za opóźnienie kary umownej od swojego podwykonawcy. W zakresie przychodów organ odwoławczy powołując przepisy art. 720 i 353 Kodeksu cywilnego wywodził, iż bezspornym jest że spółka B otrzymała pożyczkę na podstawie umowy, która przewidywała naliczenie odsetek w wysokości 1% dopiero po spłacie wszystkich rat pożyczki tj. po 10 latach. Spółka osiągnęła nieodpłatną korzyść finansową wynikającą z dysponowania cudzymi pieniędzmi tj. nieodpłatne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym. W ocenie organu w tej sytuacji winny mieć zastosowanie oprócz art. 11 updp przede wszystkim przepisy art. 12 updp. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu powinna być ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku wartość świadczenia stanowią odsetki, jakie spółka musiałaby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie za zaciągnięty kredyt bankowy (pożyczkę) przeznaczony na bieżącą działalność, czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ podkreślił, iż przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 2004, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od udziałowca pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu organów, zarzucając naruszenie art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 2 updp polegającym na nieuprawnionym przyjęciu, że z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej uzyskała nieodpłatne świadczenie, związane z nieoprocentowaną pożyczką udzieloną przez Spółkę B, a ponadto z racji istniejącego "stosunku powiązania" nie przysługuje jej, za wskazany uprzednio okres czasu, uprawnienie do zaliczenia w skład kosztu uzyskania przychodu kary umownej, naliczonej przez M. C. za nieterminowe oddanie wykonanych robót budowlanych. Wskazała, że przy nieodpłatnym świadczeniu mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie skarżącej, umowa pożyczki zawierała w sobie element ekwiwalentność, zawierała bowiem uprawnienie do domagania się od pożyczkobiorcy odsetek w skali 1% rocznie, podlegających pobraniu równolegle z zapłatą ostatniej raty częściowej. W zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów skarżąca wskazała, że z załączonych do akt dowodów pisemnych, wynika, że w zawartej umowie M. C. zastrzegła sobie uprawnienie do domagania się od skarżącej kary umownej na zasadach, nieodbiegających od warunków wynikających z innych umów, których stronami były podmioty w stosunku do Spółki B Instal niepowiązane. W ocenie strony skarżącej dowody te nie stały się przedmiotem jakiejkolwiek analizy ze strony orzekających organów, co spowodowało, że zaskarżone orzeczenie naruszyło zasady ogólne jakimi kierować się należy w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spór dotyczył nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki A wydatku w kwocie [...] z tytułu kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej zawartej z M. C. oraz doliczenia do przychodu kwoty [...] nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Rozważając kwestię nieuznania za koszty uzyskania przychodu kary umownej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na powołaną przez organy podstawę prawną zakwestionowanego wydatku tj. przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) – przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako updp. Zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 updp jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis ten stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy, albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (ust. 5). Z kolei po myśli ust. 2 art. 11 updp dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Przywołany wyżej przepis art. 11 ust. 1 updp pozwala organom podatkowym na odmienną, od wynikającej z umowy, ocenę jej skutków w sferze publicznoprawnej, jeżeli umowa zawarta pomiędzy powiązanymi kapitałowo podmiotami prowadziła do zaniżenia dochodów jednej ze stron w porównaniu z warunkami umowy, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przepis art. 11 ust. 1 updp ma więc zastosowanie w przypadku, gdy organy stwierdzą, że w wyniku powiązań zostaną ustalone warunki umowy różniące się od warunków które ustaliłyby podmioty niezależne. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że do stwierdzenia czy warunki ustalone przez stronę odbiegają od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane i czy zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia dochodu związanego z wykonywaną usługą, konieczne jest porównanie warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane z transakcjami dokonywanymi przez inne podmioty niepowiązane. O ile brzmienie art. 11 updp od początku jego obowiązywania ulegało modyfikacji to w ocenie Sądu – cel w jakim został ustanowiony ten przepis pozostał bez zmian. Przepis ten ma służyć wyeliminowaniu wykorzystywania powiązań pomiędzy podmiotami do uzyskiwania niższych dochodów niż uzyskiwałyby podmioty niepowiązane. Należy wskazać, że przepis art. 11 ust. 1 updp jest przepisem szczególnym i stosować go należy z wyjątkową ostrożnością, bowiem ciężar dowodu co do wykazania wszystkich przesłanek do jego zastosowania ciąży na organach podatkowych. W pierwszym rzędzie należy przeprowadzić postępowanie w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1updp, a dopiero stwierdzenie wystąpienia tych przesłanek upoważnia organy do szacowania dochodów według metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 11 updp. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 11 updp określił, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 9 art. 11 updp, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług zostały wymienione w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 updp, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (ust. 2). Przy określaniu wysokości wydatków, o których mowa w ust. 2, bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi (ust. 3). W przepisie § 2 ust. 1 znajdującym się w rozdziale "zasady ogólne" ww rozporządzenia, nałożono na organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej obowiązek zbadania, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług (ust. 2). W § 3 ust. 1 nałożono na organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej obowiązek ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości, jednak przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust.2). Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż dla ustalenia czy istotnie zaistniał skutek powiązań między podmiotami powiązanymi w postaci zaniżenia dochodu za wykonaną usługę, organ realizując uprawnienie z art. 11 ust. 1 updp może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie warunków usługi z warunkami, które ustaliłyby niezależne podmioty. Przy czym w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1 updp zobowiązany jest do szacowania dochodu z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów tj. art. 11 ust. 2 updp oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Jak wynika z akt sprawy organy uznały, iż kwota [...], dotycząca kar umownych, nie wiąże się z przychodem spółki, bowiem w umowie o podwykonawstwo wykonania domu nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez wykonawcę ustalone na podstawie umowy zawartej z M. C. Uznano więc, że niezależne racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji w których z góry można by przewidzieć, że w przypadku niewykonania stanu surowego obiektu, z jednej strony mogą być naliczone kary umowne, a z drugiej strony takiej gwarancji nie ma. Należy podkreślić, iż podstawą naliczenia kar umownych był § 9 ust. 2 umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy M. C. jako zmawiającym a Spółką A jako wykonawcą, zgodnie z którym wykonawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz zamawiającej kar umownych za opóźnienie w wykonaniu określonego w niej przedmiotu umowy, tak w zakresie całości obiektu, jak i poszczególnych zadań – etapów robót składających się na ten obiekt w wysokości 0,8% wynagrodzenia brutto, licząc za każdy dzień zwłoki. Istotnie w umowie o podwykonawstwo zawartej w dniu [...] pomiędzy A, jako zamawiającym a Spółką B, jako wykonawcą przewidziano kary umowne jednak bez określenia terminów wykonania robót. Niemniej jednak sam fakt nie określenia w umowie o podwykonawstwo terminów zakończenia budowy, nie mógł stanowić przesłanki do nieuznania wydatku w kwocie [...] za koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim organy winny odnieść się do warunków transakcji wynikającej z pierwszej umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy M. C. a skarżącą, w szczególności przeanalizować warunki umowy, dotyczące kar umownych, jak również możliwość wykonania obiektu w terminach w umowie określonych w porównaniu z transakcjami zawieranymi przez podmioty niezależne. A dopiero w dalszej kolejności uwzględnić zapisy umowy zawartej przez skarżącą Spółką z podwykonawcą. W sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały samej umowy, wykonania domu i zwłoki w oddaniu poszczególnych etapów robót budowlanych, nie mogą bez porównania transakcji zawieranych przez podmioty niezależne i bez dokonania szacowania nie uznać za koszt uzyskania przychodów całej kwoty wydatku w wysokości [...]. Odnośnie drugiej kwestii spornej, dotyczącej uznania przez organy otrzymania pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia nie można podzielić zarzutów skargi. Niesporne jest, że skarżąca Spółka dysponowała pieniędzmi przekazanymi jej w ramach pożyczki przez spółkę powiązaną oraz że pożyczka ta na podstawie pierwotnej umowy miała charakter nieodpłatny a następnie na skutek aneksu do niej zawartego została oprocentowana w skali roku 1%, przy czym płatność odsetek miała nastąpić przy spłacie ostatniej raty po 10 latach. Spółka rozporządzała zatem w 2004 r. pieniędzmi nieodpłatnie, bowiem płatność odsetek miała nastąpić dopiero w 2014 r. Należy wskazać, że w stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki, a wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa nabiera cech umowy wzajemnej. Rezygnację z tego świadczenia kwalifikować należy jako przypadek otrzymania nieodpłatnego, którego wartość odpowiada wartości odsetek, które by musiał zapłacić pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 2 updp). Okoliczność, czy pożyczka była nieoprocentowana od samego początku czy też stała się taka na skutek modyfikacji tegoż stosunku, nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest to, że Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła w 2004r. żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego II instancji, że Spółka uzyskała nieodpłatną korzyść finansową wynikającą z dysponowania cudzymi pieniędzmi tj. nieodpłatne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu powinna być ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updp, bez konieczności powoływania art. 11 updp. W tym przypadku wartość świadczenia stanowią odsetki, jakie spółka musiałaby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie za zaciągnięty kredyt bankowy (pożyczkę) przeznaczony na bieżącą działalność, czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ I instancji wystąpił do 5 banków o udzielenie informacji dotyczących zasad udzielania kredytów w warunkach takich jak to uczyniła strona i przyjął do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie według stopy WIBOR bez uwzględnienia marży bankowej. W ocenie Sądu takie przyjęcie stopy oprocentowania nie budzi zastrzeżeń zważywszy, iż skarżąca ani na etapie postępowania podatkowego ani w skardze nie zakwestionowała sposobu wyliczenia przez organy kwoty odsetek od udzielonej pożyczki. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.