I SA/Wr 1429/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, , Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. o Nr [...] którą określono skarżącemu A. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 38.821,00 zł oraz określono nadpłatę w tym podatku za powyższy rok w wysokości 1.387,91 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym realizował na terytorium Finlandii czynności wynikające z umowy zawartej z niemieckim zleceniodawcą – firmą S. Z. "A". Zleceniodawca otrzymał w ramach projektu NPPOL3/ O. Finlandia od "B" H. Finlandia zlecenie na wykonanie usług konstrukcyjnych, projektowych i montażowych. Do usług tych należy między innymi sporządzenie rysunków technicznych. Właśnie wykonanie tych rysunków technicznych firma niemiecka zleciła skarżącemu, który prowadził w W. przy ul. [...] – Biuro Inżynierskie. Wykonanie rysunków wedle umowy miało odbywać się na terytorium Finlandii w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy "B". W czasie realizacji umowy skarżący był czasowo zameldowany na terytorium Finlandii, dokonał także zgłoszenia w fińskich organach podatkowych. Siedziba firmy strony była w tym okresie w Polsce. Dla swojej działalności gospodarczej skarżący nie posiadał w Finlandii żadnego adresu. W Polsce skarżący był też zameldowany na pobyt stały i w kraju zameldowania znajdował się ośrodek jego interesów życiowych. Zlecenie na terytorium Finlandii wykonywane było w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy. W okresie obowiązywania przedmiotowej umowy podatnik jednocześnie wykonywał także w Polsce usługi związane z zakresem swojej działalności na rzecz innych kontrahentów. Z tytuły wykonywanych usług w ramach umowy z kontrahentem niemieckim podatnik uzyskał w 2008 r. przychód w wysokości 235.483,19 zł, który wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36L za ten rok, dokonując jednocześnie zapłaty podatku w Polsce z tytułu osiągniętych w tym okresie dochodów. Pismem z dnia [...] r. fiński urząd podatkowy wezwał stronę do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na terytorium Finlandii. Podatnik dokonał zapłaty żądanego podatku w wysokości 74.233,12 zł co odpowiadało 18.585,23 euro. Powyższe doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Finlandii. W wyniku powyższego strona złożyła w Polsce korektę zeznania rocznego, w której odliczyła podatek zapłacony w Finlandii od podatku należnego od całości swoich dochodów uzyskanych w 2008 r., z wykorzystaniem metody odliczenia proporcjonalnego, wykazując w związku z tym podatek należny w znacznie niższej wysokości niż w zeznaniu pierwotnym, żądając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 38.236,00 zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok. Biorąc pod uwagę postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) a także regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią, z dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12 poz. 84) wskazał organ I instancji na konieczność opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości dochodów uzyskanych przez stronę zarówno w Polsce jak i w Finlandii. Wedle organu I instancji podatnik w rozumieniu powołanej umowy nie prowadził na terytorium Finlandii działalności w formie zakładu. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 38.821,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w tymże podatku na kwotę 1.387,91 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem umowy zawartej pomiędzy Polską a Finlandią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od dochodu i majątku. Zdaniem strony działalność prowadzona na terytorium Finlandii miała cechy wystarczające do uznania jej za zakład zagraniczny, wobec tego przy opodatkowaniu w Polsce dochodów z działalności wykonawczej w Finlandii winien zostać uwzględniony podatek zapłacony w tym kraju zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego. Strona podkreśliła jednocześnie zapłatę dwukrotnie podatku od tego samego dochodu – raz w Polsce, raz w Finlandii. Strona wskazała, że skoro umowa zakazuje podwójnego opodatkowania tych samym dochodów to organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji przeczących zasadom zawartym w tej umowie. Strona zarzuciła niezastosowanie opisanej w umowie międzynarodowej metody uniknięcia podwójnego opodatkowania i procedury wzajemnego porozumiewania właściwych władz obu państw w przypadku wystąpienia podwójnego opodatkowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją stanowiącą przedmiot skargi utrzymał decyzję organu I-szej instancji w mocy. Wskazał organ odwoławczy, iż u podstaw sporu w sprawie leży odmienne rozumienie przez organy podatkowe i stronę pojęcia zakładu zagranicznego, co skutkuje wskazaniem innego w obu przypadkach kraju, jako właściwego do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności wykonywanej na terytorium Finlandii. Odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. a konkretnie jej art. 5a pkt 22 do definicji zakładu zagranicznego oraz do rozumienia pojęcia ,,zakładu zagranicznego" w świetle umowy między Polską a Finlandią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Helsinkach 26 października 1997 r., wskazał organ iż w sprawie winna mieć zastosowanie definicja ,,Zakładu" w rozumieniu umowy międzynarodowej, jako że definicja z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowana byłaby w sytuacji gdyby definicja taka nie została zawarta we właściwej umowie bądź dotyczyłaby stosunków z krajem z którym Polska nie miałaby podpisanej stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wedle organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie sposób przyjąć, że podatnik posiadał na terytorium Finlandii zakład – stałą placówkę – w związku z wykonywaniem określonych czynności na terytorium Finlandii. Podatnik nie posiadał tam żadnego fińskiego adresu (z wyjątkiem zameldowania czasowego). Nie ponosił również kosztów związanych z wykonywaniem usług we wskazanym do tego celu miejscu w Finlandii. Czynności wykonywane były w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy i nie była w tym zakresie zawarta żadna umowa najmu tego lokalu. Wynika to z informacji zawartych w badanych księgach podatkowych podatnika za rozpatrywany rok. Podatnik działając jako przedsiębiorca realizując umowę z kontrahentem niemieckim w ocenie organu odwoławczego nie wykonywał prac związanych z budową czy montażem – nie prowadził w Finlandii placu budowy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z rządem tego kraju. Zdaniem organu odwoławczego działalność skarżącego w Finlandii należy kwalifikować według opisanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zasad ogólnych, które jednak nie pozwalają na uznanie tych prac za działalność prowadzoną w formie zakładu na terytorium Finlandii. W ocenie organu II instancji kwalifikacja czynności wykonywanych przez podatnika dokonana przez władze podatkowe Finlandii jest niewłaściwa, w szczególności poprzez uznanie przez te władze iż skarżący posiadał stałą placówkę – zakład w formie budowy lub montażu. Analiza stanu faktycznego wskazuje jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż czynności wykonywane przez podatnika nie mają charakteru prac budowlanych lub ściśle z nimi związanych poprzez planowanie czy nadzór. Organ odwoławczy stwierdził, iż będąca przedmiotem rozważań umowa Polski z Finlandią stanowi część polskiego systemu prawa i jako taka obowiązuje z pierwszeństwem przed ustawą krajową w przypadku kolizji. Ze względu na priorytetowość tych uregulowań w krajowym systemie prawnym badanie możliwości zastosowania tej umowy wedle organu II instancji odbyło się według pierwszeństwa w stosunku do krajowej ustawy podatkowej. Skutkiem tej analizy jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej było uznanie, że w jej świetle strona prowadziła działalność na terytorium umawiającego się państwa (Finlandii) w formie, która nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako zakład zagraniczny. Wobec tego brak jest podstaw dla uznania za właściwe określonych w umowie międzynarodowej zasad opodatkowania dochodów z działalności tam prowadzonej jako dochodów uzyskanych przez zakład zagraniczny. Wyłącza to zatem możliwość zastosowania opodatkowania tych dochodów według zasad wskazanych w tej umowie. Wobec powyższego całość dochodów osiągniętych przez podatnika winna zostać opodatkowana według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i 1a). Organ odwoławczy wskazał, iż określenie ,,zakładu zagranicznego" odmienne w rozpatrywanej sprawie przez polskie organy podatkowe i organy fińskie spowodowało opodatkowanie tego samego dochodu w obu państwach. W celu rozwiązania tego problemu jak zauważa organ umowa międzynarodowa zawiera postanowienia, które przewidują polubowny sposób rozstrzygania zaistniałego problemu tzw. procedura porozumienia. Odwołał się organ II instancji do art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazując, iż z regulacji tam zawartych wynika, że co do zasady jedynym uprawnionym do wszczęcia procedury osiągnięcia porozumienia jest wyłącznie podatnik objęty zakresem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będący rezydentem jednego z umawiających się państw. Wskazał jednocześnie, że wszczęcie tej procedury nie ma znaczenia dla normalnej drogi odwoławczej jako, że jest to odrębny od postępowania odwoławczego sposób dochodzenia swoich praw przez podatnika. Organem właściwym w zakresie procedury wzajemnego porozumienia się jest w Polsce Minister Finansów i to do niego winien wystąpić podatnik żądając wszczęcia procedury. W związku z analizowaną sytuacją zwracał się podatnik do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wskazał organ, iż w udzielonych podatnikowi przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych organ udzielający interpretacji wskazywał iż w rozpatrywanym stanie faktycznym dochód uzyskany przez stronę w Finlandii winien zostać opodatkowany w Polsce według zasad przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi iż nie sposób przyjąć iż skarżący posiadał na terenie Finlandii ,,zakład". Zwrócił uwagę organ, iż występując o interpretacje indywidulane do Ministra Finansów strona w przedstawionym własnym stanowisku wyrażała opinię, iż dochód uzyskany w Finlandii winien zostać opodatkowany w Polsce. Zmiana stanowiska strony nastąpiła z momentem zobowiązania jej przez fiński organ podatkowy do zapłaty podatku w Finlandii. Organ odwoławczy w odniesieniu do podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uznał je za chybione. Wedle organu zarówno decyzja wydana przez organ I jak i II instancji oparta została o zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie i omówiony w uzasadnieniu wydanych decyzji. Dodatkowo organ wskazał, iż strona nie wskazała konkretnych czynności czy działań organu, które w ocenie strony prowadziły do naruszenia przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy zapisów prowadzonej księgi podatkowej dla celów działalności gospodarczej. Analiza dokumentacji źródłowej, będącej podstawą zapisów dokonywanych w księdze wykazała zdaniem organu I instancji następujące nieprawidłowości: 1) nieuwzględnienie przez stronę w księdze podatkowej przychodów osiągniętych z tytułu najmu lokalu handlowego położonego w W. przy ul. [...] ; 2) nieprawidłowe wyliczenia różnic kursowych dotyczących kwot faktur wystawionych w związku z działalnością prowadzoną w Finlandii; 3) nieprawidłowe zaewidencjonowanie w księdze kwot z faktur: [...] , [...] , [...] , [...] ; 4) niezaewidencjonowanie wydatku związanego z podróżą służbową (bilet lotniczy z 27 marca 2008 r.); 5) nieprawidłowe rozliczenie kosztów podróży służbowych w okresach 25 marca – 25 kwietnia 2008 r., 6 maja – 24 czerwca 2008 r., 1 lipca – 25 sierpnia 2008 r., 4 listopada – 21 grudnia 2008 r. w związku z błędnie przyjętym kursem waluty; 6) nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu diet związanych z podróżą służbową w okresie 9 września – 24 października 2008 r. w związku z brakiem udokumentowania tej podróży; 7) nieuwzględnienie przez stronę wydatku związanego z ubezpieczeniem samochodu [...] ; 8) błędne ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od w/w samochodu. Opisane nieprawidłowości skutkowały stwierdzeniem przez organ I instancji iż podatnik zawyżył przychody o kwotę 559,71 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 359,41 zł. Ponadto ustalono, że strona dokonała zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.089,51 zł i o tę kwotę obniżono dochód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące wysokości wydatków związanych z podróżą służbową strony w okresie 1 lipca – 25 sierpnia 2008 r. Z zebranego materiału dowodowego wedle organu II instancji wynika, iż podróż ta trwała w okresie od 1 lipca – 22 sierpnia 2008 r. Dowodem tego jest potwierdzenie skorzystania z usługi przelotu Polskimi Liniami Lotniczymi LOT, z którego wynika, iż powrót z H. do W. odbył się w dniu 22 sierpnia 2008 r. natomiast 25 sierpnia 2008 r. miał miejsce lot powrotny z W. do H. Wymieniona podróż służbowa trwała zatem 52 dni, wartość diet, stanowiąca koszt uzyskania przychodu wyniosła zatem kwotę 7.212,01 zł, co skutkuje w ostateczności stwierdzeniem zawyżenia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu o kwotę 536,19 zł. Powyższe zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oznacza, iż wymiar podatku winien być wyższy o 83,00 zł od określonej wysokości podatku w decyzji przez I instancji. Organ odwoławczy odstąpił od przekazania sprawy organowi I instancji w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, iż podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 273.020,59 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 55.976,61 zł co doprowadziło do przyjęcia dochodu w wielkości 217.043,98 zł. Po uwzględnieniu uiszczonych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.089,51 zł dochód do opodatkowania wyniósł w rozpatrywanym roku podatkowym 215.954,00 zł. Po odliczeniu od podatku obliczonego wg 19% skali (41.031,26 zł) składek na ubezpieczenie zdrowotne – 2.127,06 zł podatek należny wyniósł kwotę 38.904,00 zł. Po uwzględnieniu uiszczonych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy – 40.208,91 zł wystąpiła nadpłata podatku w wysokości 1.389,91 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a oraz art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozostałych przepisów tejże ustawy powołanych w zaskarżonej decyzji co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego w Finlandii. Podniosła nadto naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 120 i 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: (tj. Dz. U. z roku 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) przez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów osiągniętych za granicą oraz przez naruszenie zasad wskazanych w tych przepisach tj. działania zgodnie z obowiązującym prawem, prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sposób zgodny z obowiązującym prawem. 2. artykułów: 2, 9, 87 ust. 1, 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r. nr 78, poz. 483) przez pominięcie przez organy obu instancji postanowień wiążącej Polskę i jej organy podatkowe umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej z rządem Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przez podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Stronę w roku 2008 w Finlandii wbrew obowiązującym w tej mierze przepisom i wiążącym Polskę umowom, 3. artykułów: 23, 24, 25 umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej pomiędzy rządem Polski a rządem - Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku przez nieuwzględnienie jej postanowień i podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2008 r. przez Stronę w Finlandii. Uzasadniając złożoną skargę Skarżący wskazał, iż realizując kontrakt wykonywał usługi wyłącznie w Finlandii w siedzibie przedsiębiorstwa fińskiego, zatem jego biuro i miejsce zarządzania znajdowało się w Finlandii Przytoczono jednocześnie tłumaczenia korespondencji z fińskim organem podatkowym nakazujące Stronie zapłatę podatku w Finlandii oraz wskazujące Polskę jako kraj zobowiązany do unikania podwójnego: opodatkowania. Wskazano dodatkowo na wynikający z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek bezpośredniego stosowania ratyfikowanych umów międzynarodowych, jako stanowiących część krajowego porządku prawnego oraz na obowiązek organu administracji państwowej dokonywania takiej wykładni prawa polskiego, która jest przychylna prawu międzynarodowemu i zapewnia w największym stopniu zgodność prawa krajowego z treścią prawa międzynarodowego. Zarzucono, iż decyzja organu II instancji zawiera trudne do zaakceptowania dla Strony skarżącej sprzeczności w zakresie nie uznania poprawności opodatkowania w Finlandii dochodów osiągniętych w tym kraju przez Stronę, mimo przedłożenia dokumentów obligujących ją do zapłaty tam podatku. Ponadto uczyniono zarzut, iż mimo wskazania, że umowy międzynarodowe przewidują polubowny sposób rozstrzygania trudności powstałych przy odmiennej interpretacji zawartych tam norm, to jednak organ takiego "polubownego sposobu" nie zastosował. Przytoczono ponownie przepisy regulujące w umowie międzynarodowej postępowanie w zakresie procedury wzajemnego porozumiewania zaznaczając, iż to nie Strona winna wszcząć taką procedurę, lecz władze umawiających się państw zobowiązane są czynić starania w usunięciu tych wątpliwości kontaktując się ze sobą bezpośrednio. Zarzucono, iż nie dążąc do zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, organy podatkowe naruszyły Konstytucję zobowiązującą organy państwa do przestrzegania obowiązującego prawa i urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej. Wskazano, że Konstytucja wymienia umowy międzynarodowe jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i że umowy te stanowią część krajowego porządku prawnego zatem winny być bezpośrednio stosowane, a także, że mają pierwszeństwo przed ustawą krajową w przypadku gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Zatem pierwszeństwo w przedmiotowej sprawie winna mieć umowa zawarta pomiędzy Polską a Finlandią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy przyjął za podstawę podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez Stronę w roku 2008 w Finlandii polską ustawę podatkową z pominięciem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W jego ocenie kwota podatku zapłaconego przez niego do fińskiego urzędu podatkowego winna być potrącona od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2011 r. sporządzonego po zapoznaniu się strony z odpowiedzią na skargę strona podtrzymała zarzuty skargi akcentując w szczególności zarzut, iż organy podatkowe wiedząc o opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez stronę w Finlandii przez organy fińskie zaś uznając iż winny one zostać opodatkowane w Polsce nie uczyniły nic w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów osiągniętych przez stronę w Finlandii. Wedle strony ponieważ dochód skarżącego został wcześniej opodatkowany w Finlandii to szczególny obowiązek aby nie dopuścić do podwójnego opodatkowania obciążał organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżącego organ odwoławczy pismem procesowym z dnia 18 listopada 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, iż nie może zaakceptować zarzutu, iż to działania krajowych organów podatkowych wymusiły na stronie konieczność zapłaty po raz drugi podatku już wcześniej uiszczonego w Finlandii. Wedle Dyrektora Izby Skarbowej do podwójnego opodatkowania doszło nie w wyniku wydania zaskarżonych decyzji lecz wskutek odmiennej interpretacji przepisów podatkowych przez władze obu państw, która spowodowała, że organy podatkowe obu państw uznały się za właściwe do opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego. Powyższe zaś jak podnosi organ odwoławczy stanowiło podstawę do wnioskowania przez stronę o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, o której mowa w umowie międzynarodowej. Kolejnym pismem procesowym z dnia 6 grudnia 2011 r. strona ponownie podjęła wykazanie, iż wydając zaskarżoną decyzję doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 ordynacji podatkowej. Podniosła strona skarżąca, iż organy podatkowe powinny z urzędu przestrzegać prawa. Jeżeli zamierzały wydać decyzję zaskarżoną czyli opodatkować dochody od których wcześniej skarżący uiścił podatek w Finlandii to powinny co najmniej zawiesić postępowanie do czasu ustalenia przez organy obu państw w którym z nich podlegają ostatecznie opodatkowaniu dochody osiągnięte przez stronę w Finlandii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem pozostaje w sprawie fakt uzyskania przez skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym dochodów między innymi w wyniku działalności wykonywanej na terytorium Finlandii. Sporną pozostaje zaś kwestia sposobu opodatkowania tak uzyskanego dochodu. W ocenie organu działalność ta nie była prowadzona w formie zakładu zagranicznego, skutkiem czego było uznanie opodatkowania w Polsce całości dochodów osiągniętych przez skarżącego w rozpatrywanym roku. Strona skarżącą zaś w ślad za fińskimi organami podatkowymi uznaje, że działalność tam wykonywana miała charakter zakładu, a zatem dochód uzyskany na terytorium Finlandii winien być opodatkowany w kraju jego uzyskania czyli Finlandii. Rozstrzygając zaistniały spór zasadnie organy podatkowe wskazały, iż zagadnienie rezydencji podatkowej a za tym miejsca gdzie winny zostać opodatkowane dochody osiągane przez polskiego podatnika reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 1 zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę zaś mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Podatnik w toku trwającego postępowania wskazał, iż na terytorium Polski posiadał swój ośrodek interesów życiowych co stanowiło podstawę do opodatkowania całości jego dochodów w kraju. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacji przewidzianej art. 3 ust. 1 i 2a dokonuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ustawową definicję zagranicznego zakładu stanowiąc, iż oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej. W dniu 26 października 1977 r. została zawarta umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm.), która w art. 5 zawiera definicję zakładu w rozumieniu niniejszej umowy. I tak stanowi, że określenie ,,zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie ,,zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządzania, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, g) budowę albo montaż, które trwają okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jednocześnie ust. 3 art. 5 umowy międzynarodowej stanowi, że nie stanowią zakładu: a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa. Wobec faktu zdefiniowania pojęcia zakładu w przywołanej umowie międzynarodowej mając na uwadze zapis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 tejże ustawy przywołanej wyżej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska winna w sprawie mieć zastosowanie definicja zakładu z umowy międzynarodowej. Z przywołanej regulacji art. 5 umowy międzynarodowej wynika, że definicja zakładu zawarta w umowie została szeroko sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa), przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich placówkach ta może się uzewnętrznić i wyjątków, które wykluczają uznanie danej placówki za zakład. W większości form organizacyjnych (poza formą wymienioną w ust. 2 lit. g) czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla możliwości uznania jej za placówkę, pod warunkiem iż nie dotyczy ona czynności wskazanych w ust. 3. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia ,,w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Mając na uwadze te ogólne uwagi i przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż działalność prowadzona przez skarżącego na terenie Finlandii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki ,,zakładu". Skarżący zatrudniony był przez podwykonawcę niemieckiego realizującego częściowo projekt Finlandii. Podwykonawca niemiecki zlecił zaś skarżącemu co wynika z umowy wykonanie jedynie rysunków technicznych i prace te wykonywał skarżący w Finlandii w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy, nie ponosząc żadnych kosztów z tym związanych co wynika z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Faktury VAT na wykonane usługi (rysunki techniczne) dla przedsiębiorcy niemieckiego skarżący wystawił podając siedzibę swojej działalności W. ul. [...]. W Finlandii nie posiadał skarżący żadnego adresu pod którym prowadził działalność gospodarczą. Wedle Sądu fakt wykonywania rysunków technicznych dla zleceniodawcy niemieckiego na terenie Finlandii w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy nie pozwala na uznanie, iż skarżący w Finlandii posiadał stałą placówkę ,,zakład" w rozumieniu art. 5 umowy międzynarodowej mającej w sprawie zastosowanie. Nie sposób bowiem przyjąć, iż była to placówka o stałym charakterze w której skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 powołanej umowy międzynarodowej – filii, biura itp. W przedmiotowej zaś sprawie przedsiębiorca fiński udostępnił swoje pomieszczenia skarżącemu w celu wykonania jedynie czynności wynikających ze zlecenia jakie otrzymał skarżący od kontrahenta niemieckiego. Skarżący nie posiadał w Finlandii ,,zakładu" lecz prowadził działalność za pośrednictwem zakładu innego podatnika. Dla uznania zaś iż skarżący posiadał w Finlandii zakład w rozumieniu umowy międzynarodowej powstanie zakładu warunkuje istnienia placówki, prowadzenia działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki również jej stały charakter. Wymienione przesłanki dla powstania zakładu muszą być spełnione łącznie. Zdaniem Sądu za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż nie sposób uznać iż wykonywanie przez stronę rysunków technicznych dla podwykonawcy niemieckiego można uznać iż skarżący prowadził stałą placówkę ,,zakład" w formie budowy lub montażu. Ze względu na specyfikę działalności budowlanej, montażowej charakteryzującą się tymczasowością istniejącej placówki umowa międzynarodowa określa czas trwania budowy (montażu), którego upływ świadczy o elemencie trwałości i tym samym determinuje powstanie zakładu. Określenie ,,budowa albo montaż" jest niewątpliwie maksymalnie szeroki i rozciąga się na wszelkiego rodzaju prace budowlane lub montażowe. Do takich prac niewątpliwie zalicza się planowanie i nadzór budowlany, jednakże jedynie wówczas gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. W rozpatrywanej sprawie skarżący wykonywał zaś jedynie niektóre czynności (rysunki techniczne) dla podwykonawcy niemieckiego. Czynności jakie wykonywał skarżący związane z budową, (wykonanie rysunków technicznych) w sytuacji gdy nie był przedsiębiorcą prowadzącym budowę mogłyby zostać uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek ogólnych zawartych w art. 5 umowy międzynarodowej powołanej w sprawie. Podobne stanowisko do zaprezentowanego wyżej zostało wyrażone w Konwencji Modelowej i Komentarzu OECD – Model Konwencji OECD – Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego Wyd. ,,Oficyna Prawa Polskiego" Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. W-wa 2011 str. 341. Praktyczne znaczenie w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma wzorzec w postaci Konwencji Modelowej oraz jej komentarz opracowany przez OECD, co jest powszechnie akceptowane w międzynarodowej doktrynie prawa podatkowego. Wprawdzie z formalnego punktu widzenia zarówno KM-OECD i komentarz do tej Konwencji Modelowej, nie mają mocy wiążącej dla umawiających się państw, jednakże obowiązek ich uwzględniania można wyprowadzić już z wzajemnego zobowiązania się państw do ,,harmonijnej wykładni". W doktrynie szeroko interpretowana jest problematyka odwoływania się przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do komentarza OECD w szczególności kwestia, czy interpretując daną umowę, można odwoływać się do wersji komentarza OECD opublikowanego z data późniejszą niż data podpisania bądź ratyfikacji danej umowy. Zgodnie z przeważającym stanowiskiem w odniesieniu do umów zawartych przed wyprowadzeniem określonej zmiany do komentarza OECD należy stosować komentarz w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy. Skoro dana wersja komentarza OECD została opublikowana już po ratyfikacji danej umowy, nie można domniemywać, że odpowiednie władze umawiających się państw znały lub co najmniej mogły znać tekst komentarza, wobec czego nie można też twierdzić, że odpowiednie władze wyraziły zgodę na rozumienie przepisów danej umowy zaprezentowane w późniejszej wersji komentarza. Tym samym należało uznać za chybiony zarzut skargi iż nieprawidłowym było odwoływanie się organu odwoławczego na linię interpretacyjną OECD w zakresie interpretacji pojęcia ,,zakładu" w rozumieniu mającej w sprawie zastosowanie umowy międzynarodowej. Ponownie bowiem należy podkreślić, że wobec braku szczegółowych wytycznych czy ścisłych definicji prawnych pojęć w umowach międzynarodowych właśnie Modelowa Konwencja i komentarze do niej mają za cel ułatwienie zinterpretowania niejasnych i mało precyzyjnych kategorii. Zwrócić należy uwagę, iż wbrew stanowisku skarżącego organ podatkowy powołując się na Konwencję Modelową i komentarz do niej wyraźnie wskazał w jakim celu do tej konwencji i komentarza odwołał się wskazując w sposób jednoznaczny iż Konwencja Modelowa do której się odwołał nie stanowi źródła prawa zaś posiłkując się interpretacją pojęcia zawartą w tych opracowaniach nie powołał ich za podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie powoływanie się skarżącego na postanowienia Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolita Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów zawierających w pewnym zakresie uregulowania odmienne od wcześniejszej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy obu państwami zważywszy na fakt, iż opublikowana ona została dopiero 11 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 37, poz. 205) i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., co oznacza, że jej postanowienia nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Marginesowo należy zwrócić uwagę, iż skarżący występując do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w indywidulanej sprawie a mianowicie czy od przedmiotowej usługi wykonanej w Finlandii na rzecz kontrahenta niemieckiego winien uiścić podatek w Polsce czy w Finlandii przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż działalność gospodarcza jaką prowadził na terenie Finlandii nie była prowadzona jako stała placówka ,,zakład" w rozumieniu umowy międzynarodowej przywołanej w sprawie. Jako chybiony należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tych artykułów które strona wskazała w skardze a które wskazują, iż Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, przestrzegającym wiążącego ją prawa międzynarodowego. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe uznały za źródło powszechnie obowiązującego w Polsce prawa ratyfikowaną umowę międzynarodową przywołaną w sprawie. Wskazały iż umowa ta stanowi część krajowego porządku prawnego jak również że ma ona pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, szczegółowo uzasadniając stanowisko podjęte w tejże kwestii. Organ odwoławczy odniósł się do postanowień umowy międzynarodowej w kwestii zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mających zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Właśnie przede wszystkim przedmiotowa umowa międzynarodowa stanowiła podstawę prawną w oparciu o którą podjęły organy podatkowe rozstrzygniecie w sprawie. Ze względu właśnie na priorytetowość umowy międzynarodowej w krajowym systemie prawnym możliwość zastosowania tej umowy dokonały organy według pierwszeństwa tej umowy w stosunku do krajowej ustawy podatkowej – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza ta doprowadziła do uznania, że skarżący prowadził działalność na terytorium umawiającego się państwa w formie, która nie pozwala na uznanie jej jako zakład. Powyższe zaś skutkowało brakiem możliwości zastosowania wynikających z tejże umowy zasad opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu zagranicznego. Wykluczyło to z kolei zastosowanie sposobu opodatkowania tych dochodów według zasad wskazanych w przedmiotowej umowie. Nie sposób podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe pominęły przedmiotową umowę międzynarodową. Wykładnia prawa z uwzględnieniem umów międzynarodowych, w tym umów bilateralnych nie oznacza bezwarunkowego stosowania prawa międzynarodowego jako samodzielnie funkcjonującego systemu oderwanego od wewnętrznych systemów prawnych państwa. Zasadnie zatem wykładnia umowy międzynarodowej łączącej Finlandię i Polskę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu została przez organy podatkowe dokonana wespół z analizą krajowej ustawy podatkowej. Analiza ta zaś doprowadziła organ podatkowy do uznania iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie krajowa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, iż żądanie organów fińskich zapłaty przez skarżącego podatku od dochodów z tytułu świadczonych przedmiotowych usług było niezasadne, jako że nie wynikało z wiążącej Polskę i Finlandię umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe słusznego stanowiska, iż w sprawie ma zastosowanie podatkowa ustawa krajowa a nie umowa międzynarodowa za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 i 24 umowy międzynarodowej. Przepisy powyższe, których naruszenia przez organ odwoławczy dopatruje się skarżący wskazują na metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, podczas gdy osiąga dochód w tym drugim państwie i podlega on tam opodatkowaniu, a także zakazują nakładania na obywateli jednego umawiającego się państwa w drugim państwie bardziej uciążliwych obowiązków podatkowych od tych, którym w tych samych okolicznościach są poddani obywatele tego drugiego państwa. Skoro w sprawie należało przyjąć, iż opodatkowanie dochodów uzyskanych przez stronę w Finlandii winno nastąpić w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym nie mógł organ naruszyć przywołanych uregulowań art. 23 i 24 umowy międzynarodowej. Niewątpliwie rację należy przyznać skarżącemu iż dochody uzyskane przez niego w Finlandii zostały opodatkowane dwukrotnie: w Finlandii jak i w Polsce. Jest to wynikiem odmiennej interpretacji tych samych przepisów umowy międzynarodowej przez organy każdego z tych państw. Powyższe zaś zdaniem Sądu uprawnia stronę do wnioskowania o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania przewidzianej w przywołanej w sprawie umowie międzynarodowej. Art. 25 analizowanej w sprawie umowy międzynarodowej wskazuje, że podmiotem uprawnionym do wszczęcia procedury jest wyłącznie podatnik objęty zakresem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będący rezydentem jednego z umawiających się państw, który uzna, że działania umawiających się państw wprowadziły dla niego opodatkowanie niezgodne z umową. Podatnik może ,,przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego umawiającego się państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych państw". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. 1) umowy ,,właściwą władzą" w Polsce jest Minister Finansów. Z brzmienia przywołanego art. 25 ust. 1 umowy międzynarodowej wynika, iż procedura wzajemnego porozumiewania się służy wyeliminowaniu nieprawidłowości w zakresie interpretacji i stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi postępowanie, którego celem jest wyeliminowanie opodatkowania naruszającego postanowienia umów. Procedura wzajemnego porozumiewania się znajduje zastosowanie zarówno do stanu zaistniałego, jak i stanu przewidywalnego. Oznacza to, iż nawet w przypadkach zagrożenia opodatkowaniem wynikającym z niewłaściwego stosowania postanowień umowy, złożenie wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się jest możliwe. Postępowanie to jest wszczynane na wniosek podatnika, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w ustawodawstwie wewnętrznym. Mając na uwadze przywołane przepisy należy uznać, iż błędnie skarżący zarzuca organom podatkowym iż te wiedząc o uiszczeniu podatku od przedmiotowych dochodów w Finlandii nie wszczęły procedury wzajemnego porozumiewania się. Z przywołanych przepisów wynika bowiem, iż takowej procedury nie mogły wszcząć, gdyż nie były do tego uprawnione. Również Minister Finansów wydający interpretacje indywidualne wskutek wniosku podatnika wiedząc z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację o zapłacie przez skarżącego podatku w Finlandii nie mógł uruchomić procedury wzajemnego porozumiewania się jako że tę wszczyna się wyłącznie z wniosku podatnika. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika zaś aby podatnik z takim wnioskiem wystąpił do Ministra Finansów. Za taki wniosek w żaden sposób nie można uznać informacji o podwójnym opodatkowaniu zawartej w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i przywołanego w nim stanowiska strony jako, że wniosek o interpretację wszczyna wyłącznie postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się ma doprowadzić do podjęcia szczególnej procedury jaką jest procedura wzajemnego porozumiewania się. Zwrócić należy uwagę, że wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się składa się niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym oraz toczącego się postępowania. Nawet jeżeli brak jest decyzji podatkowej w sprawie lub wszelkie środki postępowania odwoławczego na gruncie ustawodawstwa krajowego zostały wyczerpane, podatnik może zwrócić się do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się. Rację należy przyznać skarżącemu, iż umowa międzynarodowa pomiędzy Polską a Finlandią stanowiąca przedmiot oceny prawnej organów podatkowych nie zawiera w kwestii w jakiej stanowi o prawie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie procedury porozumiewania się określenia formy przedmiotowego wniosku. Niewątpliwie jednak pomimo, że w przepisach nie został sformalizowany sposób zainicjowania działań zmierzających do wszczęcia takiej procedury to wniosek taki winien zostać złożony do właściwego organu, który taką procedurą jest uprawniony wszcząć. Zdaniem Sądu wniosek ten pomimo, że nie został sformalizowany to winien być na tyle czytelny dla organu aby wynikało z niego, iż chodzi podatnikowi o wszczęcie procedury porozumienia się. W rozpatrywanej sprawie nie było żadnej przeszkody z wystąpieniem ze strony podatnika z takim wnioskiem do Ministra Finansów jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania (podatnik znał stanowisko Ministra Finansów w przywołanej kwestii jeszcze przed uiszczeniem podatku w Finlandii jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji). Nie było również żadnych przeszkód prawnych z podjęciem działań zmierzających do wszczęcia procedury porozumiewania się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w szczególności kiedy strona znała stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazać należy, że do Ministra Finansów skarżący może wystąpić o wszczęcie procedury porozumiewania się i w chwili obecnej zwłaszcza, że wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której Rzeczypospolita Polska jest stroną jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 10 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 może stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Skoro o czym była mowa wyżej z wnioskiem o wszczęcie procedury porozumiewania się w trybie art. 25 przedmiotowej umowy międzynarodowej mógł wystąpić do Ministra Finansów wyłącznie skarżący to chybione są zarzuty, zmierzające do wykazania, iż inicjatywa podjęcia takiego wniosku winna leżeć po stronie organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie strona z wnioskiem do Ministra Finansów o wszczęcie procedury porozumiewania się nie wystąpiła to zarzut o braku zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej. W myśl przywołanych przepisów organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prowadzą postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz zobowiązane są do podejmowania w toku postępowań wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu przewidziane wyżej zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym zostały przez organ wydający zaskarżoną decyzję zastosowanie. Organ uwzględnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne w tym fakt zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w Finlandii w tymże kraju. Uznał jednak, że w świetle postanowień umowy międzynarodowej w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu postanowienia tejże umowy nie mają w sprawie zastosowania. Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną oddalono w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60.