I SA/Wr 143/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2009 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie przedmiotu opodatkowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka zamierza nabyć za wynagrodzeniem pieniężnym, całość praw i obowiązków w spółce komandytowej od dotychczasowego komplementariusza. Nabycie dokonane zostanie w drodze umowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika, na podstawie i z zachowaniem wymogów art. 10 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy planowane nabycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w art.1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako ustawa o p.c.c., nie została wymieniona, jako podlegająca opodatkowaniu, czynność polegająca na przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, dokonywana w oparciu o przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu, wymieniona została natomiast sprzedaż praw majątkowych, jednak sformułowanie "sprzedaż praw majątkowych", należy odnosić wyłącznie do takich czynności, które mogą zostać zakwalifikowane, jako umowy "sprzedaży" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Spółka podkreśliła, że zagadnienie to rozpatrywane było w przeszłości odnośnie nabycia udziałów przez spółkę kapitałową za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, skoro planowane przez Wnioskodawcę nabycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisach Kodeksu spółek handlowych i nie może być kwalifikowane jako "sprzedaż" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to pozostając niewymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozumowanie analogiczne do przedstawionego powyżej dało podstawę do uznania czynności za niepodlegającą opodatkowaniu, co wynika z pisma Ministerstwa Finansów - zastępcy Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 18 lutego 2003 r. LK-399/LM/BG/2003, Biuletyn Skarbowy 2003/3 str. 20. W wydanej w dniu [...] października 2009 r. o nr [...] interpretacji indywidualnej (data doręczenia [...].11.2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. stwierdził, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555 Kodeksu cywilnego). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o p.c.c. określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży innych praw majątkowych -1%. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. W związku z powyższym, sprzedaż praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. W ocenie organu z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem pieniężnym, całość praw i obowiązków w spółce komandytowej od dotychczasowego komplementariusza. Nabycie dokonane zostanie w drodze urnowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w trybie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r, Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – przywołanej dalej jako K.s.h. Wobec powyższego organ stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę będzie miała miejsce sprzedaż praw majątkowych. W związku z tym, nabycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej od dotychczasowego komplementariusza, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sprzedaż praw majątkowych. Zatem w momencie zawarcia umowy nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu umowy, a stawka podatku, liczona od wartości rynkowej prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy wynosić będzie 1%. Spółka pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień art. art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o p.c.c. oraz art. 121 § 1 i art. 124 Op. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie powołała się na stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, że w przedmiotowej sprawie do czynności polegającej na przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej znajdą zastosowanie przepisy Kodeksu Spółek Handlowych a nie przepisy Kodeksu cywilnego. Zarzuciła również, że organ nie odniósł się w żaden sposób do przytoczonego przez Spółkę poglądu wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r., oraz nie zawarł uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czym naruszył art. 121 i 124 O.p. Zdaniem Spółki, nawet w przypadku uznania planowanej transakcji za objętą dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. nie podlegałaby ona opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy. Czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług jest usługą o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną interpretację, w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy planowane nabycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej w sytuacji gdy nabycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisie art. 10 Kodeksu spółek handlowych i nie może być kwalifikowane jako "sprzedaż" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to pozostając niewymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu w sprawie będzie miała miejsce sprzedaż praw majątkowych, a zatem na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu tej umowy. Podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c., w myśl którego podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zadane przez Skarżącą pytanie dotyczyło odpłatnego nabycia praw i obowiązków komplementariusza z zachowaniem wymogów art. 10 K.s.h. Zgodnie z §1 powołanego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej ( § 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Unormowanie przyjęte w art. 10 K.s.h. dopuszcza zatem możliwość przeniesienia udziału spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki komandytowej tak stanowi oraz pozostali wspólnicy wyrazili na to zgodę. Artykuł ten wprowadza nowe rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia jak np. na sprzedaży, zamianie, darowiźnie. Należy zaznaczyć, że nabycie udziałów spółkowych może nastąpić odpłatnie jak i nieodpłatnie. W przypadku odpłatnego nabycia udziałów spółkowych mają zastosowanie przepisy o sprzedaży uregulowane w Kodeksie cywilnym, które stosowanie do art. 2 K.s.h. stosuje się w sprawach o jakich mowa w art. 1 § 1 K.s.h. W myśl art. 535 Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy zgodnie z art.555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw. Powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika należy kwalifikować jako prawo majątkowe. Reasumując, nabycie ogółu praw i obowiązków od komplementariusza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o p.c.c. Natomiast odnosząc się do argumentacji Strony, podniesionej w wezwaniu z dnia 12 listopada 2009 r. odwołującej się do art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. należy zauważyć, iż czynność podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany oraz umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Należy także zauważyć, że w sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem postępowania działania, które polegają na nabyciu ogółu praw i obowiązków nie stanowią działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług, w myśl którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych i tym samym działania spółki, które polegają na nabyciu ogółu praw i obowiązków nie są objęte jej zakresem. Za nietrafny należy uznać także zarzut skargi dotyczący nie odniesienia się przez organ do argumentacji zawartej w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. sygn. [...], w którym wskazano, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki i że jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wynika z treści tego pisma dotyczy ono umorzenia za wynagrodzeniem udziału w drodze jego nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w powołanym przez Spółkę piśmie zapadło w oparciu o inny stan faktyczny i prawny, w związku z tym nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy uznać go bezzasadny. Przedmiotem skargi jest wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie charakterystycznym dla instytucji interpretacji indywidualnej pismem procesowym związanym w przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem zaskarżania. Co więcej nawet brak odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa nie pozbawia Strony zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego uznano, iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.