I SA/Wr 143/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A. K. (dalej: "wnioskodawca/strona/skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca działając jako przedsiębiorca, w dniu 12 grudnia 2007 r. nabył na podstawie aktu notarialnego na własność 2 działki gruntu w udziale wynoszącym po 1/8 w każdej. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.), mimo złożonego przez dotychczasowego właściciela działki (dalej: "Zbywca") w akcie notarialnym oświadczenia, zgodnie z którym działki posiadały charakter usługowo-produkcyjny, przy czym pierwsza z działek była niezabudowana, natomiast druga działka z rozpoczętą budową. Wnioskodawca podkreślił, że zarówno on, jak i Zbywca nieruchomości, podpisując i wykonując umowę sprzedaży byli czynnymi podatnikami VAT. Wskazał również, że ze względu na brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT"), w wersji obowiązującej na dzień sprzedaży nieruchomości, czynność sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem powołanej umowy podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Taki stan rzeczy potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w zakresie zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku którego wydał decyzję uznającą powstanie nadpłaty i określającą jej wysokość. Podstawę nadpłaty stanowiła okoliczność istnienia obowiązku podatkowego w VAT po stronie Zbywcy nieruchomości. W przedmiotowym postępowaniu organ uznał materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że: "w świetle przepisów VAT Zbywca nieruchomości dokonując w dniu 12 grudnia 2007 r. sprzedaży wymienionych nieruchomości, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, więc transakcja ta stanowiła dostawę towarów objętą przepisami ustawy VAT." Naczelnik potwierdził również, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż którejkolwiek z wymienionych nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ostatecznie nadpłata została zwrócona na konto wnioskodawcy, tym samym zostało potwierdzone, że wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wykorzystywania nabytych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym stanie faktycznym i prawnym, Zbywca obowiązany jest do opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy wskazanych nieruchomości, a co się z tym wiąże, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawienia faktur VAT potwierdzających dokonanie sprzedaży. Mimo takiego stanu rzeczy, Zbywca odmawia wystawienia faktur. Przedstawiając dalszy hipotetyczny stan faktyczny niniejszej sprawy, wnioskodawca wskazał, że organy podatkowe dokonają wszczęcia postępowania podatkowego wobec Zbywcy nieruchomości i wydadzą w obu instancjach decyzje potwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostawy nieruchomości. Zbywca zaskarży decyzje do sądów administracyjnych obu instancji. Sądy wydadzą wyroki oddalające skargi. W następstwie uprawomocnienia się wyroku NSA, nastąpi ostateczne potwierdzenie przysługującego wnioskodawcy uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zbycia nieruchomości. Jednakże Zbywca nieruchomości, po otrzymaniu orzeczeń sądów obu instancji potwierdzających obowiązek zapłaty podatku VAT od transakcji zbycia rzeczonych nieruchomości, nadal będzie się uchylać od wystawienia i doręczenia wnioskodawcy faktur VAT. Pismem z dnia 26 września 2011 r. strona uzupełniła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a przedstawiony opis zdarzenia przyszłego odnosi się do sytuacji wnioskodawcy. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie, czy wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego po uprawomocnieniu się wyroku NSA kończącego postępowanie w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie podatkiem VAT czynności zbycia nieruchomości, w sytuacji dalszej odmowy przez Zbywcę wystawienia faktury VAT? W razie twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie wnioskodawca zapytał za jaki okres rozliczeniowy (miesiąc i rok) powinien on potrącić kwotę podatku naliczonego zawartego w płatności za nabycie nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy, prawomocny wyrok, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty podatku VAT przez Zbywcę nieruchomości wraz z całym materiałem dowodowym potwierdzającym zaistnienie stanu faktycznego - czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - będzie wystarczającym dowodem na skonsumowanie przez wnioskodawcę prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w płatności z tytułu nabycia obu nieruchomości. Z uwagi na to, że wyrok jedynie ostatecznie potwierdzi opodatkowanie podatkiem VAT czynności sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 grudnia 2007 r., w ocenie strony, potrącenie naliczonego podatku VAT winno zostać uwzględnione przez wnioskodawcę w rozliczeniu VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 106 ust. 1. Dokonując analizy treści złożonego wniosku w kontekście powołanych przepisów, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym prawomocny wyrok NSA, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty podatku VAT przez Zbywcę nieruchomości wraz z całym materiałem dowodowym potwierdzającym zaistnienie stanu faktycznego, będzie wystarczającym dowodem na skonsumowanie przez wnioskodawcę prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w płatności z tytułu nabycia obu nieruchomości oraz, że potrącenie naliczonego podatku VAT winno zostać uwzględnione przez wnioskodawcę w rozliczeniu VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Zdaniem organu, w przypadku sprzedaży nieruchomości dokonywanej na terytorium kraju, jedynym dokumentem uprawniającym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktura. Dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenia ma więc otrzymanie faktury, a moment jej otrzymania jest momentem kluczowym dla dokonania odliczenia. Jednocześnie wymóg posiadania faktury VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest – w ocenie Ministra Finansów - całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Tym samym wymóg posiadania faktury określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 112 i zgodny jest z prawem wspólnotowym. Dodatkowo organ zauważył, że ani ustawodawca unijny, ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami (np. umowami, dokumentami bankowym itp.). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy, organ dokonujący interpretacji stwierdził, że przedmiotowe wydatki – zakupy działek gruntu – zostały poniesione w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca nawet w sytuacji uprawomocnienia się wyroku NSA kończącego postępowania w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie czynności zbycia nieruchomości i nakładającego na Zbywcę obowiązek zapłaty podatku, nie będzie posiadał faktur VAT dokumentujących nabycie działek gruntu, gdyż ich Zbywca w sytuacji uprawomocnienia się wyroku NSA, nadal uchylać będzie się od ich wystawienia i doręczenia wnioskodawcy (co wynika jednoznacznie z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji. W ocenie Ministra Finansów, brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Natomiast prawomocny wyrok, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez Zbywcę nieruchomości, potwierdzający zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, nie stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem organu, skoro wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym zainteresowany może zrealizować to prawo. Końcowo Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego po uprawomocnieniu się wyroku NSA kończącego postępowanie w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie czynności zbycia nieruchomości, natomiast wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych został załatwiony w dniu 10 października 2011 r. interpretacją nr [...]. Ponadto, wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zarzutów uchylania się od wystawienia faktury VAT przez kontrahenta oraz uzyskania statusu strony w postępowaniu podatkowym, został załatwiony w dniu 10 października 2011 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr [...]. Pismem z dnia 26 października 2011 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1, naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy skarżący będzie miał prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji gdy nie posiada faktury VAT, lecz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzający opodatkowanie VAT transakcji nabycia nieruchomości. W ocenie skarżącego, ponieważ w świetle przepisów Dyrektywy 112 wymóg posiadania faktury ma charakter dowodowy, to na obecnym etapie postępowania - na którym wnioskodawca pomimo niewystawienia przez kontrahenta faktur VAT dokumentujących otrzymanie przez niego płatności za zbyte nieruchomości, ale posiadając inne dowody potwierdzające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego sąd dokonał rozstrzygnięcia - będzie miał prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego zawartego w tej płatności. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego sąd dokonał rozstrzygnięcia, nie stanowi na gruncie ustawy o VAT podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również inne obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT–7 w przewidzianym terminie (art. 99 ustawy o VAT). Ponadto, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy o VAT, w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Z powyższych przepisów należy wywieść wniosek, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może zaś wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Tym bardziej takim dokumentem nie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712 i s. 1005). Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury (tak w wyroku NSA z dnia 17.11.2011 r. sygn. akt I FSK 25/11 - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń umieszczonej w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia także wymaga, iż określone przepisem art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to stanowiło pierwotnie implementację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977r. L 145, s. 1 – w skrócie "VI Dyrektywa"). Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 (m.in. każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię). Obecnie wskazane wyżej uregulowania odnajdujemy w treści art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Zatem, cel dokonania odliczenia, o którym mowa w powołanych przepisach Dyrektyw VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (tak ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH ). Reasumując, zważywszy na powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy, należy zgodzić się z organem podatkowym, że przedmiotowe wydatki – zakupy działek gruntu – zostały poniesione w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji. Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego sąd dokonał rozstrzygnięcia, potwierdzającego opodatkowanie podatkiem VAT czynności zbycia nieruchomości, nie stanowi na gruncie ustawy VAT podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro skarżący nie posiada dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym zainteresowany może zrealizować to prawo. W opisanej sytuacji prawnej, podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego aniżeli faktura kontrahenta, skoro takiej faktury nie posiada. Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z badanymi przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego zarzut naruszenia tych przepisów nie został uwzględniony tak jak i naruszenia przepisów Dyrektywy 112 dotyczących odliczenia VAT a w szczególności art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady neutralności VAT. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270), skargę oddalił.