I SA/Wr 1434/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego\ I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Spółka wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pismach przedstawiła następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje dostawy krajowe na rzecz dużych jednostek handlowych, tzw. klientów sieciowych, takich jak hipermarkety czy supermarkety (np. A S.A.).W związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia dużą ilość faktur korygujących, z uwagi na stosowanie różnego rodzaju systemów premiowania klientów, w zależności m. in. od wielkości realizowanych obrotów (np. rabaty) obniżanie cen w przypadku towarów niepełnowartościowych, czy też do zwrotu towarów. Sytuacje takie skutkują koniecznością wystawienia bardzo dużej ilości faktur korygujących, a to w praktyce uniemożliwia uzyskanie od kontrahentów pisemnych potwierdzeń otrzymania każdej z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Spółka wskazuje na niechęć klientów do stosowania tradycyjnych pisemnych potwierdzeń (odręczny podpis na fakturze korygującej bądź odrębne oświadczenie). Podatnik podkreślił, że szukał innych możliwości rozwiązania tego problemu, jednak w konsekwencji, jak wskazała Spółka, nie było możliwości wdrożenia innych form uzyskiwania potwierdzeń. Zatem Podatnik przyjął, iż dopuszczalną formą uzyskiwania potwierdzeń jest otrzymanie za pośrednictwem poczty elektronicznej bądź udostępnionego na stronie internetowej zestawienia (specyfikacji płatności), zawierającego m. in. wykaz faktur korygujących za dany okres. Niezależnie od otrzymania powyższej specyfikacji pocztą elektroniczną, możliwe jest każdorazowe zapoznanie się przez Spółkę z ww. zestawieniem dzięki udostępnionemu hasłu na stronie internetowej zagranicznego usługodawcy. Umieszczenie faktur korygujących w zestawieniu, zdaniem Podatnika stanowi więc logiczną konsekwencję faktu wcześniejszego otrzymania tych faktur przez kontrahenta. Wnioskodawca uważa, że otrzymywane potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o którym mowa w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798 ze zm.), nie stanowi warunku obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu własnego stanowiska, Spółka wskazała, iż dyskusyjna jest kwestia konstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 wskazanego rozporządzenia w zakresie ustanowienia dodatkowego wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, warunkującego możliwość obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałby, iż z uwagi na brzmienie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, Spółka byłaby pozbawiana możliwości zmniejszenia kwoty obrotu o przyznane rabaty, o wartość zwróconych towarów, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, która to możliwość jest bezpośrednio gwarantowana treścią art. 29 ust. 4 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również na to, iż regulacja art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia obrotu ("zmniejsza się") w określonych sytuacjach, nie została w przepisach ustawy o VAT uzupełniona o jakiekolwiek zastrzeżenie dotyczące uzależnienia prawa do obniżenia VAT od przepisów wykonawczych. Wnioskodawca podkreślił, iż upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów, określone w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać raz sposobu i okresu ich przechowywania, ponadto wzorów faktur bądź przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez innych niż podatnicy wskazani w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy, natomiast przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 25.05.2005 r., wydanego bez umocowania ustawowego, stanowi przekroczenia zakresu delegacji ustawowej, a tym samym nie może stanowić podstawy egzekwowania określonych ww. przepisem obowiązków związanych z uzyskiwaniem potwierdzeń. Uzasadniając własne stanowisko Spółka powołała się na treść dwóch orzeczeń WSA w Warszawie, w których stwierdzono niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia, które nakładają na sprzedawców obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców (wyrok z dnia 17 sierpnia 2005 r. II S.A./Wa 471/05 oraz wyrok z 2006 r. sygn. akt III S.A./Wa 2297/06. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, w miesiącu ich wystawienia, bez względu na fakt późniejszego otrzymania, czy też braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził postanowieniem z dnia [...] o nr [...], iż stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 106 ust. l i art. 108 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, iż podatnik dokonując sprzedaży, zobowiązany jest do wystawienia faktury. Natomiast wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku powoduje, że podatek ten podlega zapłacie przez wystawcę faktury nawet wówczas, gdy nie byłby należny w świetle pozostałych przepisów podatkowych lub w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zdaniem organu podatkowego I instancji oznacza to, że odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy dotyczące możliwości dokonania korekty faktury w trybie określonym przez regulację § 16-17 rozporządzenia wykonawczego. W myśl § 16 ust. l ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jednocześnie zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, wystawiający fakturę korygującą (sprzedawca) zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę, Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. l ustawy. Ponadto organ I instancji wskazał, iż przepisy § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia doprecyzowują zasady wynikające z regulacji art. 108 ww. ustawy, gdyż podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu, aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej nabywcy. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym Podatnik otrzymał takie potwierdzenie. Podsumowując swoje rozważania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego w oparciu o wystawione faktury korygujące jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenia przez Stronę podatku należnego może nastąpić w miesiącu, w którym Spółka otrzyma takie potwierdzenie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez spółkę, działając w trybie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. zmienił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez upoważniony do tego podmiot, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, może być zmienione lub uchylone na wniosek podatnika lub z urzędu. W pierwszym przypadku następuje to, gdy organ odwoławczy uzna zasadność zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej). Powołując niesporną treść art.29 ust.4, art.. 106 ustawy o VAT wskazał, że poza wymogami formalnymi, którym powinna odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy - faktura powinna dokumentować faktyczną sprzedaż towarów bądź świadczenie usług będące jednocześnie u nabywcy zakupem towarów lub usług. Natomiast w przypadku, gdy w ramach realizowanych transakcji wystąpią zdarzenia skutkujące koniecznością dokonania korekty danej transakcji, wówczas sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej wynikających z brzmienia przepisów §16 ust.l i 3 oraz §17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, póz.798 ). Tym samym stwierdził, iż prawo (obowiązek) korekty obrotu a tym samym kwoty podatku należnego jest uwarunkowane zajściem określonego zdarzenia faktycznego skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w przypadkach wymienionych w art. 29 ust.4 ustawy lub zwiększeniem podstawy opodatkowania związanego z prawidłowym określeniem wartości transakcji . W ocenie organu odwoławczego sporne potwierdzenie odbioru powinno być rozpatrywane w całokształcie zdarzeń faktycznych i winno być oceniane jako jeden z elementów pozwalających na uznanie, iż powodujące zmianę obrotu faktycznie zaszło, a także, że nabywca towarów został prawidłowo o nim zawiadomiony (posiada dokument je potwierdzający) w celu dokonania stosownej korekty podatku naliczonego. Stanowią one w istocie potwierdzenie, iż faktura korygująca została wprowadzona skutecznie do obrotu. Jednakże kwestia dowodu, iż zaistniały okoliczności uzasadniające korektę obrotu należy rozpatrywać łącznie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej dowodu. Stwierdzenie, to jest o tyle istotne, że przepisy te regulują zasady postępowania, gdyby zaistniały podstawy do kwestionowania zadeklarowanego rozliczenia. Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organ wskazał, że w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego można tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury. Aby wystawca korekty faktury VAT mógł ją zewidencjonować w stosownym rejestrze i uwzględnić w rozliczeniu – deklaracji VAT-7, musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę, przy czym rozliczenie faktury następuje w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on potwierdzenie. Mimo, iż rozporządzenie nie określa, jak takie potwierdzenie ma wyglądać brak posiadania takiego potwierdzenia powoduje powstanie wątpliwości, czy w istocie doszło do skutecznego skorygowania obrotu kwoty podatku należnego. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług, jako adresat faktury korygującej. Jednocześnie organ podkreślił, że wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej wywołuje też pewne obowiązki i prawa dla kupującego, powołując przepis § 17ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast odpowiadając na zarzut przedstawiony w zażaleniu dotyczący niekonstytucyjności § 16 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., organ stwierdził, że zgodnie z art.188 pkt 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) organ wskazał, ze tylko Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawie zgodności przepisów prawa wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Za nietrafne uznano powoływanie wyroków w odniesieniu do wymogu potwierdzenia faktury korygującej zawartego w § 16 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia, gdyż prawomocny wyrok ma powagę tylko, co do tego co w związku ze skarga stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uznanie uprawnienia Spółki w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego już w dacie zaistnienia zdarzeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego oraz naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak zajęcia jednoznacznego stanowiska, co do prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez stronę a także brak wskazania naruszeń, które stały się przyczyną zmiany zaskarżonego postanowienia. W ocenie Spółki organ w decyzji nie przesądził jednoznacznie, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe czy też nie, tzn. czy posiadanie potwierdzenia odbioru stanowi czy też nie stanowi warunku konicznego do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Z jednej strony w treści uzasadnienia pojawiają się stwierdzenia, z których można wnioskować, że organ przychyla się do wniosku strony, a z drugiej strony organ wydaje się przyznawać prymat przepisom ustawowym. W ocenie Spółki konsekwencją zmiany postanowienia powinno być wyraźne stwierdzenie, w jakim zakresie treść rozstrzygnięcia Naczelnika pozostaje prawidłowa, a w jakiej ulega zmianie. Organ powinien wskazać naruszenia, które miały miejsce, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie miało. W skardze Spółka podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zażaleniu ponownie podnosi, iż zaskarżone postanowienie narusza art.29 ust.4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki regulacja art.29 ust.4 ww. ustawy ma charakter samoistny i niezależny od jakichkolwiek innych regulacji. Ponadto Spółka wskazuje na niekonstytucyjność przepisu § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powtórnie powołuje się na orzecznictwo - wyroki WSA w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 ust. 4 O.p. oraz wskazania braku podstawy prawnej organ wskazał, że treść przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 O.p. jest inny niż 14a § 3 . To w postępowaniu przed organem I instancji dokonywana jest ocena na zasadzie zero jedynkowej, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe czy też nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 14b § 5 pkt 1 O.p. nie obliguje organu odwoławczego do takiego rozstrzygnięcia jakiego brak zarzucono w skardze, a tym samym zarzut w tym zakresie uznano za bezpodstawny. Podkreślono, że organ zmienił zaskarżone postanowienie i dokonał szerszej wykładni przepisów dotyczących prawa skarżącej do dokonywania korekt. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta między innymi naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sadem administracyjnym. Według § 2 tego artykułu składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś po myśli § 3 interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a jej udzielenie zgodnie z § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawionej przez podatnika, o której mowa w art. 14a § 1O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa zgodnie z § 3 tego artykułu, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, o czym z kolei mowa w art. 14b § 1. Niezbędne jest zatem, aby z postanowienia organu I instancji czy decyzji organu odwoławczego wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie to dotyczyło czy otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi warunek do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał takie potwierdzenie. Organ I instancji w swoim postanowieniu z dnia 22 maja 2007 r. odpowiedział, że podatnik zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, ponieważ stanowi ono warunek konieczny do obniżenia przez podatnika podatku należnego w miesiącu, w którym Spółka otrzymała takie potwierdzenie. Organ odwoławczy zaś działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., w szczególnym trybie, zmienił zaskarżone postanowienie, nie zajmując jednak jednoznacznego stanowiska, co do prawidłowości interpretacji przepisów zaprezentowanej przez stronę a także nie wskazując naruszeń, które stały się przyczyną zmiany zaskarżonego postanowienia. Zgodzić się należy zatem z zarzutem skargi, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał naruszenia dokonanego przez organ I instancji, nie przesądził również jednoznacznie, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe czy też nie, tzn. czy posiadanie potwierdzenia odbioru stanowi czy też nie stanowi warunku konicznego do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Z jednej strony w treści uzasadnienia pojawiają się stwierdzenia, z treści których można wnioskować, że organ przychyla się do wniosku strony, a z drugiej strony organ wydaje się przyznawać prymat przepisom ustawowym i zgadza się z interpretacją dokonaną przez organ I instancji. W ocenie Sądu konsekwencją zmiany postanowienia powinno być wyraźne stwierdzenie, w jakim zakresie treść rozstrzygnięcia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego pozostaje prawidłowa, a w jakiej ulega zmianie. Organ powinien wskazać naruszenia, które miały miejsce, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie miało. Organ odwoławczy powołując te same przepisy, co organ I instancji i właściwie przychylając się do stanowiska organu I instancji, powołał w osnowie decyzji przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który jest podstawą do zmiany postanowienia jedynie wówczas gdy uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Jednak z treści uzasadnienia wynika, że organ raczej zajął stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Zatem występuje sprzeczność pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem. W tej sytuacji skarżąca otrzymała w istocie interpretacje, w której występuje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem i która nie odpowiada na zadane przez Spółkę pytanie. Co więcej w interpretacji tej organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Poza przytoczeniem przepisów prawnych brak jest ich odniesienia do stanu konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Decyzja taka musiała zostać uznana za wydaną z naruszeniem w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, bowiem nie stanowi ona interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, ale zawiera szerokie, wielowątkowe rozważania prawne, nie dające jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak podatnik w konkretnej sytuacji ma się zachować. Sąd administracyjny nie mógł zajmować merytorycznego stanowiska w kwestii, której dotyczył wniosek strony skarżącej, póki wyraźnego, a przede wszystkim jednego stanowiska w tej sprawie nie zajmie organ odwoławczy, co uczynić powinien w ponownym postępowaniu. Zauważyć należy, że niespełnienie przez zaskarżoną decyzję wymogów, określonych w art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej, spowodować musiało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 270 ze zm.). Zwrot kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.