I SA/Wr 1434/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 6 lutego 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną) złożony przez A. we W.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy poza usługami dystrybucji gazu także tzw. usługi okołogazownicze, do których należą m. in. zamontowanie układu pomiarowego (gazomierza) i uruchomienie po jego zamontowaniu instalacji przez napełnienie gazem i odpowietrzenie, uruchomienie instalacji przez napełnienie gazem i odpowietrzenie bez montażu układu pomiarowego, demontaż gazomierza itp. Czynności te wykonywane są na instalacjach gazowych. Opisane usługi okołogazownicze wykonywane są w budynku usługowo – mieszkalnym, gdzie parterowa kondygnacja to lokale użytkowe, a powyżej mieszczą się lokale mieszkalne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem: czy prawidłowe jest zastosowanie jednej stawki VAT w wysokości 7 % do realizowanych robót budowlanych na instalacjach gazowych dotyczących budynku mieszkalno – usługowego, w którym znajdują się również lokale użytkowe, czy też należy zastosować różne stawki VAT do poszczególnych części obiektu oraz jaką stawkę VAT należy zastosować do robót budowlanych w przypadku, gdy w obiekcie są lokale użytkowe i mieszkania ? Zdaniem spółki 7 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Inwestora nie interesuje zakup poszczególnych etapów inwestycji, lecz jej efekt finalny w postaci wykonania zleconych robót (usługa w postaci instalacji gazowej). Stąd też należy uznać, że w każdym przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej związanej z instalacją gazową w budynku użytkowo – mieszkalnym (społecznym budownictwie) niezależnie, czy roboty dokonywane są w mieszkaniu czy lokalu użytkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż instalacji gazowej, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), usługa taka podlega opodatkowaniu 7 % stawką VAT. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...], uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Potwierdził, że 7 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W przypadku usług związanych z wykonywaniem robót budowlano – montażowych, kluczowym elementem pozwalającym prawidłowo określić stawkę VAT jest rodzaj obiektu (budynku), w którym roboty te są wykonywane. Przedmiotowe usługi winny zostać w całości opodatkowane preferencyjną 7 % stawką podatku od towarów i usług, bowiem dotyczą budynku jako całości sklasyfikowanej do PKOB 1122. Jednak, jeżeli wnioskodawca podejmuje odrębne prace związane z montażem instalacji gazowej w lokalach użytkowych wskazanego obiektu, to świadczenie tych usług będzie opodatkowane według 22 % stawki podatku. Natomiast te same prace wykonane w części mieszkalnej tego budynku opodatkowane są stawką 7 %. Organ zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych usług według PKWiU, a Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego budynku, jak i klasyfikacji statystycznych świadczonych usług. Pismem z dnia 12 maja 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w zakresie stawki VAT na roboty budowlane związane z lokalami usługowymi, a przeprowadzane na podstawie jednej umowy w budynku mieszkalno - usługowym. Spółka zaznaczyła, że usługi wykonywane są na podstawie jednej umowy w budynkach mieszkalno – usługowych sklasyfikowanych w całości w grupowaniu 1122 PKOB. W zawartych umowach strony uzgodniły realizację jednolitej usługi budowlanej i bez znaczenia jest, że pewna część prac będzie dotyczyć lokali usługowych. Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy została zawarta jedna umowa, określająca wykonanie usług przyłącza gazowego budynku, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne oraz usługowe, następuje jedno kompleksowe świadczenie usługi. W konsekwencji usługi budowlane świadczone na podstawie jednolitej umowy w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak również lokale usługowe, powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 7 %. Spółka nie jest natomiast pewna, czy wydana interpretacja podziela jej stanowisko w powyższej kwestii. Ponadto Spółka powołała się na interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników oraz orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska, albowiem obniżona do wysokości 7 % stawka VAT będzie miała zastosowanie do świadczonych usług wykonania instalacji gazowych w budynkach mieszkalno – usługowych sklasyfikowanych w PKOB 1122 na podstawie jednej umowy w całym obiekcie lub tylko wykonanych w lokalach mieszkaniowych. W takiej sytuacji usługa nie jest świadczona wobec konkretnego lokalu mieszkalnego czy użytkowego, tylko wobec całego budynku, który jako taki mieści się w definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego. Natomiast wykonanie przedmiotowych usług tylko w lokalu użytkowym rodzi obowiązek opodatkowania ich stawką podstawową. Dotyczy to sytuacji, kiedy strona na podstawie odrębnych umów podejmowałaby prace na instalacji gazowej przyporządkowane wyłącznie do części użytkowej lub mieszkalnej obiektu. Podział taki nie znajduje natomiast uzasadnienia w przypadku świadczenia przedmiotowych usług dla "całego" obiektu sklasyfikowanego jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, wtedy bowiem zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 7 % dla całości robót. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania usług wykonania instalacji gazowych w lokalach usługowych w budynkach mieszkalno – usługowych na podstawie jednej umowy, zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że prace wykonywane w budynku mieszkalno – usługowym w części dotyczącej lokali usługowych powinny być opodatkowane 22 % stawką VAT, - art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji w związku z uznaniem przez organ stanowiska skarżącej za prawidłowe, przy jednoczesnym zaprzeczeniu jej stanowiska w części dotyczącej stawki VAT właściwej dla opodatkowania prac wykonywanych w lokalach usługowych. Zdaniem spółki usługi budowlane świadczone na podstawie jednej umowy w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak również lokale usługowe, powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 7 %. Dla poparcia swojego stanowiska spółka powołała zarówno orzecznictwo krajowe, jak i orzecznictwo ETS. Natomiast uzasadnienie organu jest wewnętrznie sprzeczne. Brak właściwego uzasadnienia powoduje brak uzewnętrznienia przesłanek, jakimi kierował się organ wydając interpretację, jak również ogranicza prawo strony do odwołania się od negatywnej decyzji, gdyż strona nie może w pełnym stopniu odnieść się do argumentów organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Stan faktyczny powinien być przedstawiony przez wnioskodawcę na tyle precyzyjnie, by możliwe było udzielenie na jego podstawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej już o określonej treści interpretacji, czy też skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Modyfikacje i uszczegółowienie stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie mogą być brane pod uwagę. Organ dokonujący interpretacji nie może bowiem uwzględnić zmiany stanu faktycznego przez wnioskodawcę już po wydaniu interpretacji. W celu uzyskania interpretacji indywidualnej odnośnie rozszerzonego stanu faktycznego podatnik powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem. Tym samym informacje zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze, polegające na uszczegółowieniu stanu faktycznego, który został już zinterpretowany w zaskarżonej interpretacji, nie mogą być brane przez sąd pod uwagę, przy badaniu legalności interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie spółka, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazała że wykonuje usługi około gazownicze w budynku usługowo – mieszkalnym, w którym parterowa kondygnacja to lokale użytkowe, a powyżej mieszczą się lokale mieszkalne. Na tle opisanego w ten sposób stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem: czy prawidłowe jest zastosowanie jednej stawki VAT w wysokości 7 % do realizowanych robót budowlanych na instalacjach gazowych dotyczących budynku mieszkalno – usługowego, w którym znajdują się również lokale użytkowe, czy też należy zastosować różne stawki VAT do poszczególnych części obiektu oraz jaką stawkę VAT należy zastosować do robót budowlanych w przypadku, gdy w obiekcie są lokale użytkowe i mieszkania ? W ocenie spółki, przedstawionej we wniosku, w przypadku wykonywania roboty budowlanej związanej z instalacją gazową w budynku użytkowo – mieszkalnym niezależnie od tego, czy roboty dokonywane są w mieszkaniu czy w lokalu użytkowym, należy stosować 7 % stawkę VAT. Organ podatkowy w udzielonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko spółki, podzielając pogląd, że usługi okołogazownicze wykonywane w budynku użytkowo – mieszkalnym winny zostać w całości opodatkowane preferencyjną 7 % stawką podatku od towarów i usług, bowiem dotyczą budynku jako całości sklasyfikowanej do PKOB 1122. Stanowisko organu znajduje uzasadnienie w treści § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Mając jednak na uwadze również drugie pytanie spółki, organ wskazał, że jeżeli wnioskodawca podejmuje odrębne prace związane z montażem instalacji gazowej w lokalach użytkowych wskazanego obiektu, to świadczenie tych usług będzie opodatkowane według 22 % stawki podatku, skoro z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona stawka nie dotyczy lokali użytkowych. Te same prace wykonane w części mieszkalnej tego budynku opodatkowane są stawką 7 %. Natomiast spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa doprecyzowała stan faktyczny, podając że usługi wykonywane są na podstawie jednej umowy w budynkach mieszkalno – usługowych i powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 7 %. Dopiero więc w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazała, że zainteresowana jest uzyskaniem odpowiedzi tylko w sytuacji, gdy roboty wykonywane są zarówno w lokalach mieszkalnych, jak i w lokalach użytkowych na podstawie jednej umowy. Natomiast we wniosku o udzielnie interpretacji spółka nie przedstawiła tak szczegółowo stanu faktycznego sprawy. Ze zrozumiałych względów organ nie mógł więc uwzględnić w wydanej interpretacji okoliczności faktycznej wskazanej dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżona interpretacja zgodna jest więc z przepisami prawa materialnego, tj. § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi wydawanie indywidualnych interpretacji. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.