I SA/Wr 144/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005r. sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku. oddala skargę Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 września 2003r. nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określono Spółce A w S. za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio 86.950 zł, 7.454 zł, 6.450 zł, 11.679 zł, 33.913 zł, 19.158 zł i 6.801 zł, za marzec 2001r. kwotę różnicy podatku podlegającą odliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 484 zł, zaś za luty, czerwiec, sierpień i grudzień 2001r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości odpowiednio 29.809 zł, 18.964 zł, 31.697 zł i 16.459 zł. Za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. ustalono też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokościach odpowiednio 11.653 zł, 852 zł, 528 zł, 3255 zł, 4175 zł, 3.296 zł, 2.435 zł, 2.508 zł, 4.634 zł, 5.046 zł, 4.239 zł i 3.066 zł. Stwierdzono bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania, że Spółka zajmująca się sprzedażą hurtową i detaliczną dietetycznych środków odżywczych, stosowanych przez sportowców jako uzupełnienie diety, uznała że wszystkie sprowadzane przez nią z firmy B w N. preparaty spełniają warunki określone w grupie Systematycznego Wykazu Wyrobów 2529-9 jako wyroby przemysłu koncentratów spożywczych pozostałe osobno nie wymienione. W związku z tym, że produkty z grupy 25SWW są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla których zgodnie z art. 18 ust. 2 tej ustawy stawka opodatkowania wynosi 7%, taką stawkę spółka zastosowała. Klasyfikacji towarów Spółka dokonała we własnym zakresie, nie występując w tej sprawie do organów statystycznych. W związku z powziętymi wątpliwościami co do prawidłowości klasyfikacji części z 43 importowanych i sprzedawanych w kraju preparatów inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., wyznaczonego przez Prezesa GUS do wydawania opinii klasyfikacyjnych i uzyskał jego opinię z dnia 24 czerwca 2003r., z której wynikało, że cztery sprowadzane preparaty nie były wyrobami przemysłu koncentratów spożywczych, ale należało je klasyfikować jako związki organiczne pozostałe i mieszaniny związków organicznych o symbolu SWW 1244-9. Były to: [...] (kapsułki), [...] (proszek), [...] (kapsułki) i [...] (kapsułki). Preparaty te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług 22%, w związku z czym odmiennie od deklarowanego przez Spółkę rozliczono ten podatek za poszczególne miesiące 2001r., ustalając też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zaniżeniem zobowiązania lub zawyżeniem zwrotu podatku. Podniesiono w uzasadnieniu decyzji, że dołączone do odwołania opinie Urzędu Statystycznego w R. wydane dla firmy C z 20 grudnia 2002r. i 8 kwietnia 2003r. oraz dla firmy D z 15 listopada 1999 r. dotyczyły produktów o innych nazwach i składzie chemicznym, nie zaś produktów zakwestionowanych u skarżącej Spółki pod względem zastosowania stawki podatkowej 7%. W skardze z dnia 15 stycznia 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik Spółki A w S. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji, jeśli zastosował się do opinii jednostki statystyki państwowej w zakresie klasyfikacji towarów. Spółka posiadała opinie dotyczące podobnych produktów, które klasyfikowały je do grupowania SWW 2529-9 jako wyroby przemysłu koncentratów spożywczych pozostałe osobno nie wymienione. Były to opinie wydane dla C i D i dotyczyły również produktów przeznaczonych dla sportowców jako uzupełnienie diety. W związku z tym opinia z dnia 24 czerwca 2003r., na której oparto decyzję, błędnie klasyfikuje cztery sprzedawane przez Spółkę produkty, które są środkami spożywczymi, a nie wyrobami przemysłu chemicznego. Jako suplementy diety i środki spożywcze specjalnego przeznaczenia określają je rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 i 23 grudnia 2002r. Urząd Statystyczny w Ł. wydając opinię w dniu 24 czerwca 2003r. wadliwie przyjął jako kryterium oceny zakwestionowanych preparatów kryterium surowcowe, w związku z czym zakwalifikował je jako wyroby przemysłu chemicznego, zamiast wziąć pod uwagę przeznaczenie tych wyrobów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że Spółka nie dysponowała w 2001r. opinią klasyfikacyjną, wydaną dla siebie, a powoływane przez nią opinie wydawane były w następnych latach i dotyczyły innych adresatów i innych towarów. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2004r. skarżąca Spółka powołała się na wyniki kontroli skarbowej obrotu towarowego za 2002r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, gdzie stosuje się kody PCN oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej, a także na opinie Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 września i 13 października 2003r., dotyczące podobnych preparatów do tych, które jej zakwestionowano oraz na pismo dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z dnia 17 czerwca 2004r., wydane na wniosek strony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na to pismo stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za 2001r. i wydana została w oparciu o stan prawny wówczas obowiązujący. Znajdujący się w załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką 7%, oparty był na klasyfikacji SWW i w oparciu o nią wydana została opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z dnia 24 czerwca 2003r. Powołany przez stronę protokół kontroli dotyczył obrotu towarowego w imporcie za 2002r. i stosowania kodów taryfy celnej PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego), a nie obrotu krajowego, zaś opinie statystyczne Urzędu Statystycznego w Łodzi stanu faktycznego z 2002 r. Pismo dyrektora Prezesa GUS, a nie uprawnionego do klasyfikacji Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydane zostało już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Żadnego z tych pism strona skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania, w związku z czym nie można było oceniać ich jako dowodu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Według art. 54 ust. 1 do 31 grudnia 2002 r. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1, czyli stawką podstawową 22%. Zgodnie z art. 18 ust. 2 stawka podatku obniżona do 7% ma zastosowanie do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Odnośnie towarów załącznik ten odwołuje się do Systematycznego Wykazu Wyrobów, wprowadzonego zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990r. (Dz. Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.), wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989r. nr 40, poz. 221 ze zm.). Taki bowiem obowiązywał przed dniem 1 lipca 1997r., gdyż zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed tym dniem. Odwołanie się przez przepisy ustawy podatkowej do klasyfikacji statystycznych, mające w rozpoznawanej sprawie znaczenie dla oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącą Spółkę z obniżonej do 7% stawki opodatkowania odnośnie sprzedaży czterech zakwestionowanych preparatów, budzić może oczywiście wątpliwości, ale zajmujący się tą kwestią Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 orzekł, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 § 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. "Leksykon VAT 2002" Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2002, str. 256-262). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto też jednolicie, że to podatnik obowiązany jest prawidłowo zakwalifikować sprzedawany towar, a w razie wątpliwości zwrócić się może do stosownych organów statystycznych, wyznaczonych przez Prezesa GUS, które kompetentne są do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Organy podatkowe nie mają w tej materii samodzielnych kompetencji, mogąc jedynie oceniać wydaną w toku postępowania opinię jak każdy inny dowód. W związku z powstałymi wątpliwościami w toku postępowania Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się o opinię odnośnie prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych preparatów jako wyrobów przemysłu koncentratów spożywczych pozostałych osobno nie wymienionych o symbolu SWW 2529-9, co skutkowało opodatkowaniem ich obniżoną 7%-ową stawką podatku jako wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Po wymianie korespondencji, badaniu i konsultacji z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań GUS, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, usytuowany w ramach Urzędu Statystycznego w Ł., w wydanej w dniu 24 czerwca 2003 r. opinii stwierdził, że cztery z importowanych przez skarżącą Spółkę i sprzedawanych w kraju preparatów winny być zakwalifikowane jako związki organiczne pozostałe i mieszaniny związków organicznych o symbolu SWW 1244-9. Dotyczyło to [...] w kapsułkach, [...] w proszku oraz [...] i [...] w kapsułkach. Strona skarżąca powołując się na to, że klasyfikując te artykuły jako środki spożywcze w 2001 r. kierowała się opiniami organów statystycznych, wydanymi dla innych podmiotów, na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła opinie Urzędu Statystycznego z R. z dnia 20 grudnia 2002 r. i 8 kwietnia 2003 r. dla firmy C oraz opinię z dnia 15 listopada 1999r. dla firmy D. W żadnej z tych opinii nie był wymieniony żaden z czterech preparatów, zakwestionowanych w uzyskanej w toku postępowania opinii z dnia 24 czerwca 2003 r. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do jej kwestionowania, gdyż była to jedyna opinia, dotycząca zakwestionowanych preparatów. W ocenie sądu nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, nakazujących wyjaśnić w niezbędnym zakresie istotne okoliczności sprawy, czy też z naruszeniem wskazanego w skardze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w kilka miesięcy po wniesieniu skargi do sądu strona skarżąca powołała się na pisma Urzędu Statystycznego w Ł. Z 23 września i 13 października 2003r., skierowane do innych podmiotów, ale ich nie dołączyła (pismami tymi pełnomocnik strony nie dysponował nawet w czasie rozprawy sądowej). Miały one dotyczyć preparatów o zbliżonej nazwie i składzie do zakwestionowanych jako środki spożywcze w toku postępowania. Powołała się też na pismo dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z dnia 17 czerwca 2004r., mające być skierowanym do strony i klasyfikujące jeden z zakwestionowanych preparatów według symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 lipca 1997r. Żadne z tych pism, nawet gdyby od strony merytorycznej miały popierać twierdzenia strony, w opisanej sytuacji nie mogą świadczyć o tym, by organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub by naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) do c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie może być uznane za skuteczne i świadczące o naruszeniu prawa przez organ podatkowy ogólnikowe podważanie wydanej na zlecenie tego organu opinii statystycznej, jedynej znanej w toku postępowania i dotyczącej zakwestionowanych towarów, uzupełniane odwoływaniem się do opinii, których fachowy pełnomocnik reprezentujący stronę w toku tego postępowania nie ujawnił, a tym bardziej do opinii, która miała być sformułowana wiele miesięcy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie może badać i analizować tego, o czym nie wiedział, czego mu nie przedłożono, a nawet przez zakończeniem postępowania nie powołano, skoro pozostaje w uzasadnionym przekonaniu, że ewentualnie sprzecznej z uzyskaną opinii nie ma. Dla oceny sprawy z podanych powodów nie mogło mieć znaczenia odwoływanie się do klasyfikacji stosowanych w imporcie towarów czy później wydanych rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie środków spożywczych. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesioną skargę oddalono.