I SA/Wr 144/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi K. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. i W. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...]. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. dokonanego przez małżonków M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r., w szczególności prawidłowość odliczenia od dochodu polegającego opodatkowaniu: - darowizny w kwocie [...] na rzecz osoby fizycznej – A. D., oraz - darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. Jadwigi w Z. w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] określającej małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 w kwocie [...], jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i lit.b, art. 26 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.:Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 z późn. zm.)- dalej: updf oraz art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r, o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz.154 z późn. zm.). W decyzji tej organ wskazał, że darowizna w kwocie [...] została udokumentowana poleceniem przelewu z dnia 23 marca 2000 r. z konta A W. M. na rzecz B – Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W. Przelewu dokonano tytułem "zaliczki za protezę modułową dla A. D. z W. k/Z.", faktura VAT nr [...] z dnia [...] została wystawiona przez B Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W. na rzecz A w L. tytułem "zaliczki na wykonanie protezy modułowej zleconej, 72/w/2000". Darowiznę udokumentowano także pismem wystawcy faktury stwierdzającym, że protezę odebrała A. D. w dniu [...]. Wartość protezy wyniosła [...] i została sfinansowana przez D. Regionalną Kasę Chorych, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i A ze Z. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że nie można uznać za obdarowanego B Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W., jest to bowiem zakład wytwarzający sprzęt ortopedyczny. Przedsiębiorstwo to wykonało na zlecenie stosowną protezę, a podatnik partycypował w sfinansowaniu zakupu tej protezy. Odbiorcą świadczenie była A. D. Darowizna w kwocie [...], w ocenie organu I instancji, nie została w sposób prawidłowy udokumentowana, gdyż pismo z dnia 28 czerwca 2002 r. kościelnej osoby prawnej z przeznaczenia otrzymanej darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą nie spełnia przesłanek, pozwalających uznać, iż stanowi ono sprawozdanie, o jakim mowa w art. 55 ust.7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, iż przedłożone sprawozdanie jest niesprawdzalne, gdyż brak możliwości kontroli podanych w nim wydatków. Dopiero w piśmie Parafii nazwanym "Rozliczeniem", ale przedłożonym po upływie dwuletniego terminu przewidzianego na przedłożenie sprawozdania, rozliczenie uszczegółowiono. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podnosząc, że dokonana korekta odliczeń z tytułu darowizn narusza przepisy prawa procesowego - art. 120 i art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) –dalej: Op oraz prawa materialnego - art.55 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Po rozpoznaniu odwołania małżonków M., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję K. i W. M. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 §1Op, przez żądanie od strony dokumentacji nie wynikającej z przepisów prawa oraz naruszenie art. 188 i art. 200 Op. Skarżący zarzucili także, nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, przez przyjęcie, że darowiznę przekazali osobie fizycznej A. D., a nie Państwowemu Ośrodkowi Pomocy Rodzinie w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1760/04 uchylił decyzję organu odwoławczego ze względu na uchybienia popełnione przez organy podatkowe, które błędnie przyjęły, że sprawozdanie przedstawione przez stronę nie spełniło wymogów przewidzianych w art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie z wykorzystania przez kościelną osobę prawną darowizny przekazanej przez skarżących w ocenie Sądu zawierało dane możliwe do weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania. Sąd wskazał na naruszenie przepisów procesowych w toku postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art.191 Op, co skutkowało naruszeniem także art.121 Op oraz na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej w zakresie darowizny w kwocie 8.520 zł przekazanej osobie fizycznej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wydatki na zakup protezy nie były darowizną na rzecz Państwowego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., ale darowizną na rzecz osoby fizycznej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.200 Op uznając, że strona była prawidłowo poinformowana o możliwości ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując art.26 ust.1 pkt 9 updf oraz art.26 ust.5 pkt 1 tej ustawy, stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają odliczenia od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych. Dlatego nie jest możliwe odliczenie od dochodu małżonków M. darowizny w kwocie [...], która jak wynika z zebranego materiału dowodowego, była darowizną na rzecz A. D., a nie na rzecz Państwowego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. Drugą z zakwestionowanych przez organ I instancji darowizn w kwocie [...], przekazaną przez skarżącego na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii św. Jadwigi w Z., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznał za podlegającą odliczeniu od dochodu uzyskanego przez W. M. w 2000 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/04, jaki zapadł w tej sprawie, przyjął, że sprawozdanie Rzymskokatolickiej Parafii św. Jadwigi z dnia 28 czerwca 2002 r. zawiera treść umożliwiającą sprawdzenie, w jaki sposób wykorzystano otrzymaną darowiznę. Organ odwoławczy przeprowadził też dowód z zeznań świadka ks. prał. M. S. - proboszcza Rzymskokatolickiej Parafii św. Jadwigi w Z., który potwierdził treści zawarte w sprawozdaniu i wskazał osoby oraz instytucje uczestniczące w działaniach finansowanych z otrzymanej od skarżących darowizny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. i W. M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], zarzucając: - naruszenie art.26 ust.1 pkt 9 updf, przez nie odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na cele zdrowotne, przekazanej przez darczyńców na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie, - błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie przekazanej darowizny przez przyjęcie, że była to darowizna na rzecz osoby fizycznej, a nie na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z., który z pieniędzy uzyskanych z tej darowizny refundował zakup sprzętu medycznego dla osoby fizycznej, - naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j : Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 10 71 z późn. zm) – dalej : Kpa, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, w szczególności nie przesłuchanie darczyńcy oraz pracowników Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z. na okoliczność, jaki charakter miała przekazana darowizna. Darowizna, zdaniem strony skarżącej, była faktycznie wykonana na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z., który wskazał cel, na jaki ma być darowizna przekazana. Okoliczności te organ winien ustalić przesłuchując darczyńcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na regulację zwartą w art. 153 upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa określenia K. i W. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Rozpoznając skargę na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję, należy uwzględnić regulację zwartą w art.153 upsa zgodnie, z którą ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku traci moc wiążącą jedynie w przypadku: - zmiany ustawy, - zmiany po wydaniu wyroku istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - wzruszenia tego wyroku w przewidzianym prawem trybie. Naruszenie przez organ art.153 upsa powoduje uchylenie decyzji, a niezastosowanie się przez sąd do oceny wyrażonej w orzeczeniu sądu, jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej. W wyroku z 23 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], jako przyczynę uchylenia decyzji wskazał naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów procesowych w toku postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.180, art.187 §1, art.188, art.191 Op oraz art.121 Op i zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie darowizny w kwocie 23.800 zł, przekazanej przez stronę skarżącą na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. św. Jadwigi w Z. Jednocześnie Sąd w ww. wyroku stwierdził, iż w pozostałej części rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa. Powołał przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 updf w myśl, których podatnicy podatku dochodowego mogą odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem darowizny na wskazane w ustawie cele, ale odliczeniu nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych. Wysokość wydatków (w tym darowizn) podlegających odliczeniu od dochodu ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał: " Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że poniesione wydatki na zakup protezy nie były darowizną na rzecz Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z., lecz darowizną na rzecz osoby fizycznej A. D." Zakup protezy był współfinansowany przez W. M., D. Regionalna Kasę Chorych oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w Z.. Sąd podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawia nie tylko brak umowy darowizny lub innego dokumentu potwierdzającego przekazanie darowizny, ale także faktura VAT nr [...] z dnia [...], polecenie przelewu z dnia [...], pismo B Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W. z dnia z dnia [...]. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły przesłuchania W. M., gdyż fakt przekazania spornej darowizny na rzecz osoby fizycznej został stwierdzony w sposób wystarczający innymi dowodami. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. strona skarżąca kwestionuje w istocie ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. Wyrok ten nie został wzruszony w przewidzianym przepisami prawa trybie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło też do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zatem podniesione zarzuty na obecnym etapie postępowania nie mogą być uwzględnione. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 upsa, skargę jako bezzasadną oddalił.