I SA/Wr 144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę w całości. Skarżoną decyzją z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].08.2014 r. ([...]) określającą A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 10.450 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A. L. w dniu 23.07.2008 r. sprzedał niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,2290 ha, stanowiące grunty orne, położone w M. za kwotę 55.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Działki te powstały w wyniku podziału działki budowlanej gruntu nr [...], którą podatnik nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 24.05.2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) od Z. L., który z kolei nabył ją w drodze dziedziczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wobec odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia, przychód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. (dalej: "p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W odwołaniu od powyższej decyzji A. L. podniósł, że w sprawie pomięto testament notarialny z dnia 18.09.1985 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia 12.11.1995 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, z których wynika, że znaczną część działki nr [...] w M., a mianowicie 25 arów jej powierzchni nabył wraz z córką w drodze dziedziczenia po R. L. Strona oświadczyła także, że na przedmiotowej działce zamieszkuje z rodziną od ponad 36 lat. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na początku decyzją z dnia [...].12.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działkę nr [...] strona nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 24.05.2007 r., a zatem jej sprzedaż w roku następnym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przed datą darowizny właścicielem przedmiotowej działki był Z. L. i tak stan potwierdzał między innymi historyczny wypis z rejestru gruntów na dzień 30.10.1996 r., jak również treść aktu notarialnego obejmującego umowę darowizny. Do odmiennych wniosków nie prowadzą otrzymane dane z ksiąg wieczystych [...] oraz [...]. Z kolei wskazane przez podatnika dowody związane z zapłatą podatku od spadku nie potwierdzały odmiennego przebiegu zdarzeń. także oświadczenie strony z dnia 15.09.2014 r., wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym urzędowych, nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. L. zarzucił, że nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie nabycia wraz córką części działki nr [...] (o powierzchni 2.500m2 z całości 3.432 m2) na podstawie testamentu. Od tej właśnie działki został zapłacony podatek od nabycia spadku. Z kolei darowizna od brata Z. L. obarczona była istotnym błędem, zaś instytucje zaufania publicznego nie dokonały prawidłowych zapisów w dokumentacji dotyczącej tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18.09.2015 r. ustanowiony pełnomocnik z urzędu podtrzymał skargę i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony albowiem zarówno wpisy w ewidencji gruntów, na których oparł się organ, podobnie jak i wpisy do ksiąg wieczystych zostały dokonane na podstawie treści aktu notarialnego obejmującego umowę darowizny, który był niezgodny z prawem. Z. L. nie mógł darować bratu całej działki nr [...] (0,3432 ha) a jedynie otrzymaną w spadku część, gdyż pozostałą część tej działki otrzymali w spadku skarżący i jego córka. Dalej pełnomocnik zauważył, że wprawdzie dokumenty urzędowe, na których oparł się organ, a w szczególności odpisy z ksiąg wieczystych są istotnymi dowodami, to jednak organ był zobowiązany ustalić stan faktyczny na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśnił, co "stało się" z otrzymanymi w drodze spadku 2500 m2, od których skarżący i jego córka zapłacili podatek od spadku i od czego uiszczali (po zaktualizowaniu danych personalnych) podatek od nieruchomości. W niniejszej sprawie organ powinien dokonać co najmniej oględzin nieruchomości, a także zapoznać się z dokumentami znajdującymi się w aktach wszystkich ksiąg wieczystych, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak też wyjaśnić kwestie nabycia przez skarżącego spadku po R. L. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w M. Wydział Karny o sygn. akt VI K [...], na mocy którego skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa polegającego na uchylaniu sie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. W niniejszej sprawie sporny pozostawał stan faktyczny sprawy, a mianowicie związany z nabyciem nieruchomości - działki nr [...] obręb [...] w M. Kwestia daty nabycia tej działki decydowała o objęciu opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czynności odpłatnego zbycia nieruchomości, powstałej w następstwie podziału wymienionej działki. Jak to wynika z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie). Organ podatkowy przyjął, że działkę nr [...] skarżący nabył na podstawie darowizny dokonanej w dniu 24.05.2007 r., podczas gdy A. L. utrzymywał, że w ten sposób nabył tylko jej część (932 m2), zaś pozostałą część (2.500m2) otrzymał w spadku w roku 1993 r. na podstawie testamentu z roku 1985. Analiza zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że ustalenia organu podatkowego są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."). Punktem wyjścia takiej oceny jest odwołanie się do postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział Cywilny z dnia 21.11.1995 r. (sygn. akt [...]), stwierdzającego nabycie spadku po R.L. Z postanowienia tego wynika, że dziedziczyli na podstawie testamentu po zmarłej - A. L. i wnuczka I.L. w 1/2 części każde z nich, z tym, że gospodarstwo rolne o powierzchni 3,1582 ha objęte księga wieczystą [...] dziedziczył w całości Z. L. W myśl art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Jednakże moc wiążąca tych orzeczeń dotyczy jedynie sentencji, a nie uzasadnienia (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000r., II CKN [...]). Wobec tego w niniejszej sprawie organ podatkowy był związany sentencją postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku i nie mógł odmiennie od tego postanowienia ustalać ani kręgu spadkobierców R.L. ani części przypadłego im majątku spadkodawcy. Bez względu więc na wątpliwości zgłaszane przez skarżącego w kwestii zgodności owego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z treścią testamentu notarialnego R.L., uzasadnione było przyjęcie, że gospodarstwo rolne objęte [...] o powierzchni 3,1582 ha przypadło w drodze dziedziczenia wyłącznie Z.L. i nie przypadło w jakimkolwiek ułamku A. L. oraz I. L. Z treści rejestru gruntu (z wypisu historycznego na dzień 30.10.1996 r.) wynikało, że działka nr [...] należała do Z.L. i wchodziła w skład nieruchomości o powierzchni 3,1582 ha ([...]). Zgodność powierzchni nieruchomości oraz powołanego numeru księgi wieczystej pozwala uznać, że chodzi o tę samą nieruchomość co w postanowieniu sądowym, a także, że należała do niej działka nr [...] (była jej częścią składową). Z kolei analiza zapisów aktu notarialnego z dnia 24.05.2007 r. zawierającego umowę darowizny pozwalała stwierdzić, że w przekonaniu obydwóch stron umowy to jest A. L. (obdarowanego) oraz Z. L. (darczyńcy), jej przedmiot - (cała) działka nr [...] (o powierzchni 0,3432 ha) była własnością Z.L. i że dopiero w wyniku tej czynności prawnej przeszła na własność A.L., który przy tej sposobności wnosił o jej odłączenie z księgi wieczystej [...] i założenie dla niej nowej księgi wieczystej. Jakkolwiek przekonanie stron zasadniczo zaświadcza tylko o stanie ich wiedzy i nie przesądza posiadania prawa, to wzmacnia wnioski wyprowadzone przez organ z poprzednio wskazanych dowodów. Dodatkowo za stanowiskiem organu podatkowego przemawia okoliczność, że skarżący A.L. samodzielnie dokonał zbycia działek w 2008 r., nadto oświadczając na potrzeby sporządzonych umów notarialnych sprzedaży, że pozostaje właścicielem działek powstałych z podziału działki nr [...], którą nabył na podstawie darowizny w roku 2007, podczas gdy według argumentacji skarżącego zawartej w skardze, miał być jedynie współwłaścicielem tej działki (miał nabyć w drodze dziedziczenia wspólnie z córką), a zatem sprzedaż - zgodnie z tym kierunkiem wywodu strony - winna być dokonana przez wszystkich mających prawo do nieruchomości (także I.L.), co jednak nie miało miejsca. Należy zauważyć, że otrzymany przez organ odwoławczy odpis zupełny z księgi wieczystej nr [...] nie zawierał informacji, które potwierdziłyby bezpośrednio przynależność działki nr [...] do nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], niemniej jednak widać z niego, że obecny obszar nieruchomości względem stanu z roku 1996 r. uległ zmniejszeniu. Zauważyć także należy, że z odpisu zupełnego KW nr [...] w ogóle nie wynika prawo skarżącego do nieruchomości objętej tą księgą, a więc bezprzedmiotowe pozostają jego twierdzenia, że działka nr [...] wchodziła w skład tej właśnie nieruchomości, skoro i tak nie wynikałoby z tego prawo skarżącego do tej działki, a przy tym przynależność tej działki do nieruchomości objętej tą księgą (nr [...]) również nie wynika z odpisu. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika z urzędu (w piśmie z dnia 18.09.2015 r.) że dane rejestru gruntów dla nieruchomości Z.L., powyżej omówione, zostały utrwalone na podstawie umowy darowizny z 2007 r. podczas, gdy z treści wypisu historycznego wynika, że podstawą zapisów było postanowienie Sądu Rejonowego w T. o nabyciu spadku z dnia 25.11.1995 r. Po wtóre, niespójne są dalsze twierdzenia pełnomocnika, że działka nr [...] wchodząc w skład nieruchomości objętej [...] należała w części do Z.L. na podstawie dziedziczenia, skoro z treści powołanego obok postanowienia sądowego wynikało, że nabył on jedynie gospodarstwo rolne objęte księgą [...]. Nadto akcentowanie przez pełnomocnika, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie jest prawidłowe, gdyż nie odzwierciedla zapisów testamentowych wskazuje, że postulowany przez skarżącego stan faktyczny abstrahuje od sądowego stwierdzenia nabycia spadku, co nie mogło być uwzględnione w postepowaniu podatkowym z uwagi na związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym, co wcześniej już podniesiono. Ponadto należy zauważyć, że jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie, ewidencja gruntów, a co za tym idzie, także wypisy z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym co do zasady organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i uwidocznionych w wydawanych z niej wypisach. Wprawdzie moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana (art. 194 § 3 O.p.), to w niniejszym przypadku do zwalczenia treści ewidencji nie mogły posłużyć dane z ksiąg wieczystych, gdyż nie ujawniono w nich prawa skarżącego, na co sam zwraca uwagę (w odniesieniu do okresu sprzed nabycia na podstawie darowizny od Z.L.). W świetle dotychczas omówionych dowodów, bez decydującego znaczenia dla ustaleń faktycznych pozostawało opłacanie przez skarżącego podatku od nieruchomości, czy zapłata podatku od spadku w 1995 r., gdyż nie wynika z tego fakt posiadania prawa do nieruchomości. Sąd nie uznał za potrzebne przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. VI Wydział zamiejscowy Wydział Karny w M. z dnia 29.06.2015 r., sygn. akt [...], na mocy którego A.L. (nieprawomocnie – według twierdzeń pełnomocnika skarżącego) został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 K.k.s. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, a w związku z tym, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie-czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych i gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd nie powziął wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, a po wtóre, przeprowadzenie dowodu nie było możliwe na rozprawie, zaś występowanie do Sądu karnego wiązałoby się z nadmiernym przedłużeniem postępowania. Dodatkowo należało mieć na względzie, że wyrok ten, jako uniewinniający, nie był wiążący dla Sądu w tym postępowaniu na podstawie art. 11 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie samego wymiaru podatku, albowiem zarówno podstawa obliczenia podatku, jak i określenie samego zobowiązania podatkowego, nastąpiło z uwzględnieniem zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 i art. 22 ust. 6d p.d.o.f. - według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) – a contrario. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.