I SA/Wr 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi: B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.36.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 811,00 zł (osiemset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi B. W. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako Organ odwoławczy, DIAS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - z tytułu zbycia w 2014 r. nieruchomości, którą DIAS uchylił wydaną w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako Organ I instancji NUS) decyzję z 15 czerwca 2020 r. nr 0226-SPV.4102.47.2019/40511 z wymiarem podatku w kwocie 29.101,00 zł i określił kwotę podatku w wysokości niższej tj.: 17.443,00 zł. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r, poz. 329) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości całych akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Przedmiotem opodatkowania było zbycie w 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nieruchomości nabytej (akt notarialny Rep. A nr [...]) za 275.000,00 zł. Nieruchomość zbyta na prawach ustroju wspólności małżeńskiej, który ustał w dniu [...].02.2015 r. (wyrok o rozwodzie). Podatek został ustalony Stronie w wysokości 50%. NUS w swoim rozstrzygnięciu dokonał rozliczenia, zgodnie z którym: – przychód z zeznania PIT-39 skorygowano w dół o kwotę związaną z usługą pośrednictwa do 382.844,50 zł; – koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem wydatków: na nabycie wynikające z aktu notarialnego 137.500,00 zł + koszty i opłaty notarialnych 3.548,02 zł, połowa z uwzględnionych faktur (części) 53.645,75 - w sumie 194.693,77 zł; – koszty uzyskania przychodów ze zbycia nieuznane to: na nabycie narzędzi: np.: pędzle, taśmy malarskie, żarówki halogenowe, pace, krzyżaki, kostki ścierne, papier ścierny, kliny, wałki do malowania, wiadra, nóż do tapet, przedłużacz, młotki przecinaki worki na gruz, kielnie i siekiery; – ustalony dochód to: 188.150,73 zł; – uwzględnione wydatki na własny cel mieszkaniowy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., to spłata kredytu zaciągniętego na zakup lok. mieszkalnego przy ul. [...] we W. (w ½ poniesione w okresie 24.09.2014 – 31.12.2016) – 22.401,95 zł; remont ww. lokalu (faktury na imię i nazwisko Strony 2015-2016) – 48.790,62 zł; – nie uwzględniono w oparciu o art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków na wyposażenie mieszkania, narzędzia oraz inne przedmioty, które nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi; – dochód zwolniony 34.988,10 zł. W rezultacie NUS przyjął podstawę opodatkowania w wysokości: 153.163,00 zł i zobowiązanie w wysokości 29.101,00 zł. Strona wniosła od decyzji Organu I instancji odwołanie podnosząc kwestie: 1) braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów P. S.A. – wypłaty z bankomatów przekazywane na rachunek firmy dokonującej roboty budowlano–montażowe (umowa z 13.07.2012 r. ) koszt robót (faktury wystawione przez A. D.) mający wpływ na wysokość zobowiązania; 2) błędne zaliczenie kwoty 22.401,95 zł ze spłaty kredytu i odsetek na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] - tylko w wysokości ½ w okresie 24.09.2014 – 31.12.2016 r., gdy z uwagi na rozwód, po dacie orzeczenia o rozwodzie (od 27.02.2015 r.) – 100%; 3) brak rewaloryzacji kosztów nabycia nieruchomości (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.); 4) zakupy pędzli, taśmy malarskiej, żarówek halogenowych, pace, krzyżaków, kostki i papieru ściernych, należy przy zastosowaniu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zaliczyć do wysokości nakładów – bez nich wartość nieruchomości wskutek prac nie mogłaby wzrosnąć W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS uchylił decyzję NUS i dokonał modyfikacji rozliczenia Strony przyjmując: – przychód ze zbycia nieruchomości tak jak Organ I instancji; – koszt nabycia: 137.500 (1/2 ceny nabycia) + 3.562,78 (1/2 kosztów i opłat notarialnych oraz dodatkowo podatek VAT w wysokości 14,76 zł) – kwoty te zwaloryzowano o wskaźnik inflacji, co dało sumę 142.755,52 zł + z faktur kwota 53.683,25 zł (większa o kwotę z tytułu zakupu folii) z faktur - w sumie 196.438,77 zł; – koszty uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości nieuznane to wydatki na: nabycie narzędzi (np.: pędzle, taśmy malarskie, żarówki halogenowe, pace, krzyżaki, kostki ścierne, papier ścierny, kliny, wałki do malowania, wiadra, nóż do tapet, przedłużacz, młotki przecinaki worki na gruz, kielnie i siekiery), albowiem nie stanowią one części trwale powiązanych z budynkiem, nie maja charakteru modernizującego, remontowego i nie każdy wydatek na wytworzenie budynku uprawnia do zaliczenia ich w koszty wytworzenia/nakładów; – ½ kwoty z tytułu robót budowlanych (przez firmę zewnętrzną) wykonanych w oparciu o umowę z 13.07.2012 r. – 68.281,50 zł; Razem koszty uzyskania przychodów zbycia zostały przyjęte na: 264.720,27 zł, a dochód na 118.124,32 zł. Wydatki na własny cel mieszkaniowy: – z tytułu spłaty kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...]: połowa z uwzględnieniem 100% od 27.02.2015 r. - w sumie: 36.461,95 zł; – nie zostały uznanie wydatki na palisadę ogrodową i ogrodzenie zewnętrzne, wydatki na wyposażenie mieszkania (plafony, lampy, lodówka, pralka, piekarnik z mikrofalówką, zakup narzędzi, artykułów wielokrotnego użytku typu: zraszacz wahadłowy, wózek z wężem, uchwyty LCD, odbój uniwersalny, cyfra z patyny, kosz 1,5, impregnat do drewna , pędzel do lakieru, folia, mata wiklinowa, zapas wałka,, szpadel, kuweta malarska, pędzel i taśma malarska, zmiotka szufelka, dozownik od mydła, wieszak kąpielowy, kuweta malarska, pędzel taśma malarska, zmiotka, wkład do węża ogrodowego, szczotka do WC zmywak kuchenny żarówka halogenowa kinkiety oprawka halogenowa, oświetlenie led, zasilacz kontrolery, taśma dwustronna, torba papierowa, worki na śmiecie – rzeczy ruchome nie stanowią części budynku – nie zwiększają jego wartości; – wydatki poniesione na remont i modernizację to kwota 48.830,62 zł, uwzględniająca dodatkowo względem stanowiska NUS zakup impregnatu do drewna (36,64 zł) Dochód zwolniony został wyliczony na 26.316,47 zł, a podatek na kwotę 17.443,00 zł. Na rozstrzygnięcie DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). poprzez ich niezastosowanie – Organ odwoławczy winien przeprowadzić dowód z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny w banku I., zawarty w dniu 13.09.2012 r; – art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, w związku z art.. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie wydatku na spłatę ww. kredytu i odsetek od niego - gdy organ winien uwzględnić ten dowód i zaliczyć wydatki z tytułu spłaty tego kredytu na cele mieszkaniowe; – błąd w ustaleniach faktycznych przez bezzasadne uznanie, że kwoty wydatkowane na rzecz wykonawcy A. D. w oparciu o umowę z 13.07.2012 r. pochodzą z ww. kredytu, gdy kredyt ten zawarty został w dniu 13.09.2012 r., a więc już po ww. wydatkach został uruchomiony. Mając na uwadze postawione w skardze zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że kredyt w I. S.A. na budowę nieruchomości i refinansowanie udokumentowanych kosztów w żaden sposób nie został oceniony w postępowaniu. Zdaniem Strony wydatki z tego kredytu należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazuje, że powołany w skardze dowód nie ma znaczenia dla sprawy – nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia. Na etapie odwołania Strona nie podnosiła tej kwestii. Organ odwoławczy wskazał na obowiązek uwzględniania wydatków (koszt odpłatnego zbycia) jedynie w oparciu o faktury VAT których Strona nie przedłożyła. Kredyt nie jest przychodem lecz wchodzi w kwotę zapłaconą za nabycie. Odsetki też nie są kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lecz kosztem uzyskania środków, bo jest zapłatą dla banku w zamian za uzyskane środki. Spłata takiego kredytu związanego z nieruchomością zbywaną nie może również być uznana za adekwatną do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – chodzi w nim bowiem o przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie o wydatku poniesione na sprzedawaną nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) Skarga jest uzasadniona. W wyniku przeprowadzonej sądowoadministracyjnej kontroli Sąd doszedł do wniosku, że postawiony w skardze zarzut zgodnie, z którym w postępowaniu niezasadnie pominięto przy rozliczeniu poniesionych przez Stronę wydatków na cele mieszkaniowe kwoty na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego w I. S.A. w dniu 13.09.2012 r. nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności analiza akt administracyjnych wskazuje, że powołana umowa stanowi część materiału aktowego (k. 123-143). Istotnie brak jest w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezpośrednich rozważań DIAS względem tej umowy, jednakże ważąc związane z tym mankamenty konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) Sąd uznał je za nie mające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że wspomniany kredyt mieszkaniowy dotyczył zgodnie z § 1 ust. 2 umowy (był przeznaczony do) nakładów na nieruchomość sprzedawaną – budowę domu jednorodzinnego w K. Z kolei przepisy art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnoszą się do dochodu ze zbycia nieruchomości i przeznaczenia tego dochodu na cele mieszkaniowe (zgodnie z postanowieniami tych przepisów). Innymi słowy powołane przepisy odnoszą się do dochodu ze zbycia nieruchomości, a nie z kredytów na wybudowanie nieruchomości sprzedawanej. Z kolei przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości DIAS uwzględnił już cenę jej nabycia (1/2) zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] oraz – o czym również w dalszej części – wydatków związanych z wybudowaniem domu jednorodzinnego na nabytej nieruchomości które wymagają udokumentowania fakturami. W kwestii odsetek od kredytu zaciągniętego na nieruchomość zbywaną skład orzekający uznaje, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zalicza się wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na wybudowanie wymienionego domu. Wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na nabycie nieruchomości – dotyczących domu, albowiem nie mają odzwierciedlenia w cenie ani nieruchomości ani okazanych faktur i umowy o roboty budowlane - ponad to co zostało już uznane. Powstanie odsetek wynika jedynie z wyboru przez Stronę sposobu finansowania (podobnie w wyrok tut Sądu z 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 458/230). U podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legło natomiast naruszenie przepisów art. 21 ust. 25, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem zwolnienie z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości obejmuje wydatki na cele mieszkaniowe kwalifikowane (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), jak nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Koniecznym dla zastosowania zwolnienia jest identyfikacja wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 – w tym pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że 13 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 o.p. Interpretację Ogólną Nr DD2.8202.4.2020 (opublikowana w Dz. Urzędowym MFFiPR z dnia 14.10.2021 r, poz. 145) w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego. Interpretacja Ogólna jest instrumentem służącym zachowaniu jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (art. 14a § 1 o.p.). Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących wprost i formalnie uwzględnienie takich interpretacji w rozstrzygnięciach przez organy podatkowe, to mając na uwadze zasadę zaufania do organów państwa, brak takiego uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatnika nie może podatnikowi szkodzić - co już wprost zagwarantowane zostało w art. 14k § 2 o.p. : "Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej." W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sądowoadministracyjnej zakres wydatków wynikających z przedstawionych przez Stronę faktur na remont lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] finansowanych ze środków uzyskanych ze sprzedanej w 2014 r. nieruchomości wydaje się pokrywać (częściowo) z opisem zagadnienia, w związku z którym ww. Ogólna Interpretacja został wydana. Tytułem przykładu wskazać należy, że: "Dyrektor Izby Skarbowej i Administracji we Wrocławiu zauważa, że rodzaje wydatków na własne cele mieszkaniowe i zasady stosowania zostały przez ustawodawcę omówione we wspomnianych już wcześniej przepisach art. 21 ust. 25-30 ustawy. (...) Kwestionowane wydatki nie wypełniają również definicji remontu tj. ust. 2 ww. przepisu przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. W enumeratywnie wymienionych rodzajach wydatków brak jest również wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania typu plafony i lampy wiszące, lodówka, pralka, piekarnik z mikrofalówką. Z zakresu zwolnienia wykluczyć należy również wydatki związane z zakupem narzędzi i artykułów wielokrotnego użytku, zraszacz wahadłowy, wózek z wężem, uchwyt do LCD, odbój uniwersalny, cyfra z platyny, kosz 1,5 l, impregnat do drewna, pędzel do lakieru, folia, mata wiklinowa, zapas wałka mikrofibra, szpadel, kuweta malarska, pędzel i taśma malarska, zmiotka i szufelka, dozownik na mydła, wieszak kąpielowy, koszyk, żarówki LED, ścierki kuchenne, wkład do węża ogrodowego, szczotka do WC, zmywak kuchenny, żarówka halogenowa, kinkiety, oprawka halogenowa, oświetlenie LED oraz zasilacz i kontrolery do oświetlenia, taśma dwustronna, torba papierowa, worki na śmieci – nie zaliczanych do wydatków na remont. Rzeczy ruchome nie stanowią części budynku , tym samym nie zwiększają jego wartości." (zaskarżona decyzja DIAS – str. 10-11) Gdy w Interpretacji Ogólnej wydatki poniesione na zakup i montaż: a) kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących, b) szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, c) oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących, d) okapów kuchennych – wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego, e) mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby, f) mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna "pod wymiar" i zabudowa kuchenna wolnostojąca – mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT." (Interpretacja Ogólna Nr DD2.8202.4.2020) Sąd mając na uwadze przytoczony wyżej art. 14k § 2 o.p. nie znajduje podstaw, by po pierwsze kwestionować zawarty w Interpretacji Ogólnej sposób wykładni i zakres wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a po drugi by różnicować sytuację podatników sprzeda daty wydania owej interpretacji oraz od daty jej wydania. W konsekwencji skład orzekający uznał, że sprawa Skarżącej wymaga ponownej analizy w zakresie ujawnionych przez Stronę wydatków jako na cele mieszkaniowe z uwzględnieniem zawartych w ww. interpretacji nie tylko jednoznacznych kwalifikacji konkretnych wydatków, ale również przesłanek które doprowadziły do uznania danego wydatku za odpowiadający zakresowi z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1399/21(dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie zaistniała podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z art. 14k § 2 i art. 122 o.p. polegającą na błędnej wykładni nie uwzględniającej tej zawartej w Interpretacji Ogólnej Nr DD2.8202.4.2020 z 13 października 2021 r. - z zaleceniem jej wykorzystania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Ze sposobem argumentacji stanowiska DIAS w zakresie zakwestionowania zarówno wydatków na cele mieszkaniowe, ale również wydatków na zbywaną nieruchomość wiąże się natomiast dostrzeżona przez Sąd wada zaskarżonej decyzji dotycząca sposobu sporządzenia uzasadnienia – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów). Należy zauważyć, że analizowane faktury dokumentujące wydatki Strony są wielopozycyjne – dotyczą wydatków na różnego rodzaju towary, a kwoty z faktur zostały uwzględnione w rozliczeniach, czy to na podstawie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., czy też art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. również w różnych proporcjach (od 0% do 100%) poszczególnych faktur. Zdaniem Sądu mając na uwadze wymienione przepisy postępowania, poszczególne wydatki winny zostać przeanalizowane osobno (każda pozycja z faktury) pod kątem możliwości uwzględnienia albo w kosztach uzyskania przychodów z nieruchomości sprzedawanej albo jako wydatku mieszkaniowego. Wymienienie zbiorczo jedynie z nazwy poszczególnych towarów nie wypełnia wymogów sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z zasada budzenia zaufania strony postępowania do organów podatkowych, a wobec niektórych pozycji np. oświetlenie LED, uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną, co do kwalifikacji takiego wydatku jako: "Rzeczy ruchome nie stanowią części budynku, tym samym nie zwiększają jego wartości." (str. 11 zaskarżonej decyzji) Mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 o.p. wydatki z poszczególnych pozycji faktur winny zostać poddane weryfikacji pod kątem braku uwzględnienia, czy to w kosztach nabycia lub udokumentowanych kosztach wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość sprzedawanej nieruchomości, poczynione w czasie posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), czy też jako wydatek na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), a efekt tej analizy ze stosowną argumentacją (w tym do czego dany towar został wykorzystany) winien znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja nie wypełnia wskazanych kryteriów, co jest kolejną podstawą do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS wyjaśniając w pierwszej kolejności przesłanki kwalifikacji do kosztów z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. i wydatków mieszkaniowych z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. winien odnieść się do każdej z pozycji faktur osobno wyjaśniając rodzaj wydatku i w przypadku braku możliwości uwzględnienia podać argumenty przemawiające za takim stanowiskiem Organu odwoławczego. Przypomnieć przy tym należy, że ponownie rozpoznając w drugiej instancji sprawę, DIAS ograniczony jest w postępowaniu dowodowym zakresem z art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, a o kosztach postepowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.