I SA/Wr 1440/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu do postępowania zabezpieczającego oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca/spółka/strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...] prowadził wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające. Zarządzenie zabezpieczenia wystawione było w związku z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. 1.3. Odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających z dnia [...] października 2013r., doręczono skarżącej w dniu [...] października 2013 r. 1.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r. nr [...] o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania należnych odsetek za zwłokę. W pozostałym zakresie decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. Wskazaną decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczono skarżącej w dniu [...] stycznia 2014 r. 1.5. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca w oparciu o art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wniosła zarzut do postępowania zabezpieczającego, wskazując na określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z decyzją o zabezpieczeniu i zabezpieczenie kwoty wyższej niż to możliwe na podstawie tej decyzji. Zażądała także umorzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W piśmie tym skarżąca stanęła na stanowisku, iż dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego, określającej inną kwotę zabezpieczenia, rozpoczął się bieg określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. 7-dniowego terminu na wniesienie zarzutu. 1.6. Wraz z zarzutem, zaznaczając, iż czyni to z ostrożności procesowej, skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu podniosła, że podstawą wniesienia zarzutu jest decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika odsetek za zwłokę. Decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczono skarżącej w dniu [...] stycznia 2014 r. Dopiero wtedy skarżąca uzyskała możliwość wniesienia przedmiotowego zarzutu i dlatego uzasadniony jest wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi było od skarżącej niezależne, a prośba o przywrócenie terminu wniesiona jest w 7-dniowym terminie przewidzianym na jej złożenie, wraz z dokonaniem czynności, tj. wniesieniem zarzutu. 1.7. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przywrócenia terminu do złożenia zarzutu uznając, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi bez swojej winy. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 u.p.e.a oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uchylił na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie dokonane w oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...] - z uwagi na bezskuteczny upływ trzymiesięcznego terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania. 1.8. Po rozpoznania zażalenia na objęte zarzutami skargi ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uznając, iż w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu z art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.). Strona nie uprawdopodobniła bowiem w sposób wystarczający, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a wręcz doszło do zawinionego spóźnionego działania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, które powinno zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...] zawierało takie pouczenie, a jego odpis doręczono skarżącej w dniu 21 października 2013 r., w związku z czym termin do wniesienia zarzutów upłynął z dniem 28 października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że korzystanie przez skarżącą z prawa wniesienia odwołania i czas trwania postępowania odwoławczego usprawiedliwia opóźnienie we wniesieniu zarzutu do postępowania zabezpieczającego. Tym samym nie można uznać, że termin do wniesienia zarzutów, rozpoczyna bieg na nowo od chwili doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy podniósł, że stanowisko, iż termin na wniesienie zarzutów miałby biec od doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Odwołanie od decyzji jest środkiem zaskarżenia stanowiącym instytucję procesową tworzącą stronie możliwość prawną zakwestionowania decyzji administracyjnej wydanej w pierwszej instancji i jest to prawo, a nie obowiązek strony i jako takie nie ma wpływu na terminowość składania środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego, co oznacza w praktyce, że nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności powołane we wniosku strony o przywrócenie terminu nie wyłączają winy strony skarżącej związanej ze spóźnionym złożeniem zarzutów. Organ odwoławczy podniósł, że brak winy w zachowaniu terminu może wystąpić wówczas, gdy strona działała z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od strony postępowania lecz istniejącej w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a nie na późniejszym etapie tego postępowania. Organ zauważył także, że z art. 157a u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie w tym przedmiocie służy zażalenie. Ta instytucja prawna przewidziana w art. 157a u.p.e.a. może być zastosowana w każdym dogodnym dla strony czasie, również po upływie terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, bądź także po zaistnieniu innych okoliczności mających wpływ na toczące się postępowanie zabezpieczające, a dotyczące zakresu lub sposobu zabezpieczenia. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...] już zostało zakończone, gdyż ogan podatkowy drugiej instancji uchylił na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie dokonane w oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia z uwagi na bezskuteczny upływ trzymiesiecznego terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki obligujące organ do przywrócenia stronie terminu do wniesienia zarzutu na postępowanie zabezpieczające i w związku z tym zasadnie nie przywrócił terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. postanowienie organu podatkowego drugiej instancji skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie: - 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 58 § 1 k.p.a. w związku z art. 33 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu na postępowanie zabezpieczające, w związku z błędnym przyjęciem, że doszło do uchybienia terminowi na jego wniesienie oraz, że uchybienie to było przez Stronę zawinione; - art. 159 §1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie zabezpieczenia na podstawie tego przepisu jest tożsame z zakończeniem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia; - art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez pozorne jedynie uzasadnienie prawne postanowienia, sprowadzające się do wyrażenia przez organ niezrozumienia dla przyczyn złożenia wniosku o przywrócenie terminu, bez próby wykazania, że doszło do zawinionego uchybienia terminowi do złożenia zarzutów. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, strona wskazała, iż podstawą wniesienia przez nią zarzutu była decyzja organu podatkowego drugiej instancji, uchylająca w części decyzję o zabezpieczeniu, która doręczona została stronie w dniu 3 stycznia 2014 r., skutkując tym, że wydane zarządzenie zabezpieczenia zawiera określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z decyzją o zabezpieczeniu i zabezpiecza kwotę wyższą, niż to możliwe na podstawie tej decyzji. Dopiero z chwilą doręczenia wskazanej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, skarżąca uzyskała możliwość wniesienia tak sformułowanego zarzutu. Zdaniem skarżącej oznacza to, że dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego, określającej inną kwotę zabezpieczenia, rozpoczął się bieg terminu na wniesienie zarzutu z art. 33 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. W takim zaś przypadku zarzut wniesiony pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. nie był spóźniony, a wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia (sformułowany z ostrożności procesowej) był bezprzedmiotowy. Wniosek o przywrócenie terminu został zaś złożony jedynie z ostrożności procesowej. Przyjmując zaś, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zarzutu, w pełni uzasadniony był wniosek o jego przywrócenie, gdyż uchybienie temu terminowi było od strony niezależne, a prośba o przywrócenie terminu została wniesiona w 7-dniowym terminie przewidzianym na jej złożenie, wraz z dokonaniem czynności - wniesieniem zarzutu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że jej wniosek o przywrócenie terminu nie został uwzględniony przy lakonicznym uzasadnieniu, że strona nie dochowała należytej staranności, bez wskazania, jak mogłaby dochować wyższej staranności w sytuacji, w której podstawą i przyczyną formułowanego przez nią zarzutu jest doręczona decyzja uchylająca w części decyzję o zabezpieczeniu, stanowiącą podstawę wydania zarządzenia zabezpieczającego i prowadzenia postępowania, na które wniesiono zarzut. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania, którego przedmiotem powinny być jedynie kwestie dotyczące dochowania terminu, doszło de facto do quasi-merytorycznego rozpoznania zarzutu. Niezrozumiałe w tym kontekście, a nadto sprzeczne z prawem są uwagi organu co do tego, iż postępowanie zabezpieczające, w stosunku do którego zgłoszono zarzut z wnioskiem o przywrócenie terminu, zostało zakończone. W ocenie skarżącej dalej ono trwa, a wniesiony zarzut miały na celu zakończenie tego stanu. Żaden z przepisów u.p.e.a. nie przesadza o tym, iż uchylenie zabezpieczenia uchyla zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego zabezpieczenie zostało dokonane lub prowadzi do umorzenia postępowania zabezpieczającego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu do postepowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013r. nr [...]. Zdaniem skarżącej podstawą wniesienia przez nią zarzutu była decyzja organu podatkowego drugiej instancji, uchylająca w części decyzję o zabezpieczeniu, która doręczona została stronie w dniu 3 stycznia 2014 r. Stąd też złożenie wniosku o przywrócenie terminu dopiero z tym dniem stało się możliwe. Zdania tego nie podziela organ odwoławczy wskazując, że okoliczności powołane we wniosku strony o przywrócenie terminu nie wyłączają winy strony skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutu. 3.3. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Mowa tutaj o sytuacji rozbieżności między treścią podaną w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia) a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu o charakterze indywidualnym, lub w dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Sytuacja ta musi zaistnieć na moment wydania rzeczonego dokumentu. Nie może zaś być podstawą zarzutu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), po upływie określonego czasu dojdzie do zmiany okoliczności, które legły u podstaw wydania takiego dokumentu. Należy bowiem zauważyć, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (a nawet – jak wskazuje art. 166b u.p.e.a. - jeszcze wcześniej, w ramach postępowania zabezpieczającego), nie zaś w jego toku. Należy je złożyć do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni. W dalszych etapach tego postępowania pozostają zobowiązanemu inne środki prawne takie jak przewidziane w art. 157a u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. 3.4. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie skarżąca składając zarzut w oparciu o treść art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w dniu 13 stycznia 2014r. powołała się na okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2013r. jaką było wydanie przez organ odwoławczy decyzji w dniu [...] grudnia 2013r. uchylającą w części decyzję z dnia [...] września 2013r. będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013r. Warto jest zauważyć, że z tej samej okoliczności, tj. wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca wyprowadza wniosek co do uprawdopodobnienia uchybieniu terminowi do wniesienia zarzutu, jak też formułuje na jej podstawie zarzut w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 3.5. Art. 58 § 1 kpa stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 58 § 2 kpa). Powyższe przepisy na mocy art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tym postępowaniu zabezpieczającym). Z treści przepisu wynika wyraźnie, że dopuszczalne jest przywrócenie terminu jeżeli zostaną spełnione cztery warunki: po pierwsze strona złoży wniosek o przywrócenie terminu, po drugie strona uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, po trzecie jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu strona dokona czynności, dla której ustanowiony jest termin i po czwarte, wniosek o przywrócenie terminu zostanie złożony w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wskazać też trzeba, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 58 § 1 kpa jest środkiem zastępczym dowodu nie dającym pewności, lecz jedynie czyniącym wiarygodne twierdzenia o danym fakcie, który wskazuje na niemożliwość dokonania danej czynności z powodu przeszkód niemożliwych do przezwyciężenia. Brak winy w uchybieniu terminowi zachodzi tylko wtedy, gdy dokonanie czynności było niemożliwe z uwagi na przeszkodę, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej w danych okolicznościach można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Oznacza to, że przywrócenie terminu mogą uzasadniać wyłącznie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiały dokonanie czynności w przewidzianym terminie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 122/14, opubl. CBOSA). Mowa tutaj o okolicznościach niezależnych i niezawinionych przez skarżącą. 3.6. W przedmiotowej sprawie mowa o przywróceniu terminu do wniesienia zarzutu od zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013r., które zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 21 października 2013r. Termin do wniesienia zarzutów upływał w dniu 28 października 2013r. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z prawa do odwołania i czas trwania postępowania odwoławczego i późniejsze wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie może uprawdopodabniać uchybienia terminowi do wniesienia zarzutu od przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Trudno bowiem w takim przypadku mówić o przeszkodzie, która istniała w złożeniu zarzutów w rozumieniu art. 58 § 1 kpa. Przeczy to bowiem instytucji procesowej jaką są zarzuty, które są środkiem zaskarżenia ale w początkowej fazie postępowania zabezpieczającego. Chodzi o zarzuty stawiane wobec dokumentu będącego podstawą dokonywania przez organy egzekucyjne późniejszych działań zabezpieczających. W sprawie było to zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] października 2013r. Na moment wydania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia do upływu terminu do wniesienia zarzutów istniała w obrocie prawnym decyzja z dnia [...] września 2013r. Tym samym trudno uznać, że zaistniała okoliczność, która uniemożliwiała zgłoszenie zarzutu w terminie przez stronę albowiem na ten właśnie moment okoliczność podnoszona przez skarżącą w postaci wydania decyzji przez organ odwoławczy nie istniała. Również okoliczność oczekiwania na wynik postępowania odwoławczego nie jest okolicznością uniemożliwiającą zgłoszenie zarzutów w terminie. Powyższe okoliczności nie spełniają też cechy niezależności od strony. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i miała świadomość potencjalnych konsekwencji w postaci uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy. 3.7. Należy też zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...] uchylono zabezpieczenie dokonane w dniu 3 października 2013r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013r. na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. 3.8. Z tych też względów uznając, że zarzuty naruszenia, art. 124 § 2 kpa w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., art. 58 kpa i art. 138 § 1 pkt 1 kpa w z. z art. 33 i art. 166b u.p.e.a. i art. 159 § 1 u.p.e.a. są zarzutami nieuzasadnionymi oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).