I SA/Wr 1441/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi A sp. j. z/s w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r.: I. odrzuca skargę. II. zwraca stronie skarżącej A sp.j z/s w L. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem wpisu od skargi. Przedmiotem skargi jest opisane w sentencji postanowienia orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za luty 2013 r. przez skarżącą spółkę A sp.j. z/s w L.. Jak wynikało z akt sprawy strona w opisanej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 719.592 zł, wnosząc o jego przyspieszony zwrot w terminie 25 dni. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalił, iż spółka posiada faktury VAT potwierdzające zakupy granulatu srebra i złota u sześciu różnych kontrahentów, ujęte w rejestrze zakupów za luty 2013 r. Ponieważ zwrot wymagał dalszej weryfikacji organ podatkowy – w ramach czynności sprawdzających – zwrócił się do urzędów właściwych dla kontrahentów skarżącej o przeprowadzenie czynności sprawdzających, potwierdzających dokonanie ww. zakupów. Wnosząc zażalenie na ww. postanowienie strona podnosiła pominięcie ustanowionego przez spółkę pełnomocnika. W aktach, którymi dysponował organ I instancji znajdują się dwa dokumenty pełnomocnictwa udzielonego M. S. – z dnia [...] września 2011 r. i z [...] marca 2013 r., a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nadto spółka zarzuciła naruszenie zasady szybkości postępowania, wskazując na przedłużające się kontrole podatkowe u jej kontrahentów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał, że w osnowie zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienił dwa przepisy – art. 87 ust. 2 ustawy VAT i art. 274b § 1 O.p. Jakkolwiek oba przepisy odnoszą się do możliwości przedłużenia dokonania zwrotu podatku, to granice przesunięcia tego terminu określają w sposób odmienny. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT punt graniczny stanowi czas zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach jednej z procedur wynikających z O.p., zaś w art. 274b § 1 O.p. czas zakończenia czynności sprawdzających. Pomimo że organ I instancji powołał obie regulacje, to faktycznie zastosował tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Użyte w zaskarżonym postanowieniu sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" stanowi informację dla strony, że pomimo sporządzenia protokołu czynności sprawdzających, termin zwrotu musi być przedłużony na skutek podjęcia szeregu czynności procesowych z udziałem wielu organów podatkowych, co powoduje, iż weryfikacja nie została zakończona. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie art. 272 pkt 3 O.p., w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może czynić ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie zgodności z przedstawionymi dokumentami. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując korespondencję do innych urzędów skarbowych, zmierzał do weryfikacji także u innych podmiotów. Uznając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, iż w takiej sytuacji nie służy na nie zażalenie. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zakwalifikował wniesione zażalenie jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W skardze wniesionej na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2, w związku z art. 87 ust. 6, art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 6, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowej weryfikacji. W związku z tym wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że nie kwestionuje uprawnienia organu podatkowego do weryfikowania zasadności dokonania zwrotu podatku, jednakże czynności te są uprawnieniem wyjątkowym, które może być stosowane wyłącznie w sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości. Organ podatkowy zatem musi mieć podstawy uzasadniające wszczęcie postępowania weryfikacyjnego, co ma szczególne znaczenie, gdy podatnik realizuje uprawnienie wynikające z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka zwróciła uwagę, że utrudnienia w otrzymaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza fundamentalną zasadę podatku VAT, to jest zasadę neutralności. Ciężar ekonomiczny tego podatku bowiem zostaje przesunięty na podatnika. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pouczył spółkę o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Strona tej czynności zaniechała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu a to z uwagi na jej niedopuszczalność, została bowiem wniesiona w niewłaściwym trybie. Przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. – dalej powoływana jako p.p.s.a.) stanowi, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dalsze. zapisy (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy) wskazują, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4). Z przepisem tym koresponduje zapis art. 52 p.p.s.a. stanowi on, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. (§ 3). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. (§ 4). Jak zatem wynika z treści przywołanych przepisów tryb opisany w art. 52 § 3 p.p.s.a. służy wyłącznie w przypadku gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, takich jak zażalenie, odwołanie czy też wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Słowem gdy akt wydany jest poza trybem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Chodzi zatem o przypadki braku środków zaskarżenia (w trybie administracyjnym) wynikających z ustawy. Zakresy obu przewidzianych w art. 52 § 2 i w § 3 p.p.s.a. trybów są rozłączne, w tym sensie, że nie jest możliwe ich zamienne stosowanie, tzn. wniesienie skargi na akt podlegający zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. W rozpoznawanej sprawie zaś taka właśnie sytuacja zaistniała. Strona wniosła skargę na akt podlegający zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Nie wykorzystała zatem właściwego dla danego aktu administracyjnego trybu, co skutkować musiało odrzuceniem skargi jako wniesionej z naruszeniem art. 52 § 1 – § 3 p.p.s.a. Jak wynikało z akt postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy z ww. przepisów przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, stanowiąc w zdaniu drugim, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ustawodawca nadając organom podatkowym uprawnienie w zakresie zwrotu podatku odwołuje się do trzech trybów w jakich mogą one działać: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie niespornie nie została wszczęta ani kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe, co oznacza, że organ podatkowy działał w ramach czynności sprawdzających. Potwierdzeniem tego jest wskazany przez organ podatkowy przepis art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z § 2 ww. przepisu na postanowienie wydane w trybie art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie. Jak wynika z akt strona skarżąca skorzystała z tego trybu, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. W opinii organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie zwrotu zostało wydane poza zakresem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie kwestionował jednak dopuszczalności jego wydania, zdaniem organu II instancji podstawę taką dawał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże ani ta norma ani żadna inna nie przewidują żadnych środków odwoławczych w administracyjnym toku instancji. W opinii Sądu taka kwalifikacja jest niedopuszczalna, właśnie z uwagi na brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje na tryby w jakich może działać organ podatkowy, a skoro niespornie w rozpoznawanej w sprawie nie zostało wszczęte ani postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, organ podatkowy działał w trybie czynności sprawdzających w ramach, których wydał postanowienie na które zgodnie z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 października 2013 r., który w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1496/13 rozważał podobne zagadnienie, stwierdzając, że wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji, wydane w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy tak prawa procesowego (art. 228 i art. 274b O.p. jak i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Skoro zatem ww. akt podlegał zaskarżeniu w administracyjnym trybie odwoławczym to skarga na ww. akt winna być wniesiona w trybie art. 53 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie jednakże organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził jego niedopuszczalność. W opinii Sądu nie zmienia to jednak faktu, że strona mogła zwalczać stanowisko organu II instancji wnosząc na nie skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym została przez organ odwoławczy prawidłowo pouczona. Drogi tej jednak strona zaniechała i zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zgodnie z sugestią organu podatkowego podjęła działania w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a., które z opisanych wyżej przyczyn, wobec zaskarżalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., ocenić trzeba jako niedopuszczalne. Posiłkowo wskazać trzeba, że na pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997 r. (sygn. akt FPS 7/97 – orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosi się ono co prawda do regulacji nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm,) ale w opinii Sądu zachowuje aktualność na gruncie obecnej ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał w nim, że unormowanie art. 34 ust. 3 ustawy o NSA odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy administracja może podejmować czynności lub akty poza procedurami uregulowanymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uchwale tej, nawiązując porównawczo do poprzednio obowiązującego art. 198 Kpa, wyrażono pogląd, który należy w pełni podzielić, że ustawodawca wprowadził w art. 34 ustawy o NSA regułę dzielącą sprawy będące przedmiotem skargi na takie, w których są przewidziane środki odwoławcze, i na takie, w których ustawa nie przewiduje środków odwoławczych, przy czym, jak wyjaśniono, jest to podział spraw zupełny w tym znaczeniu, że albo mamy do czynienia ze skargą w sprawie, w której są przewidziane środki odwoławcze, albo ze skargą w sprawie, w której środki odwoławcze nie są przewidziane. Przedstawione stanowisko wynika także z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r. OPS 4/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 44/. Dla przypomnienia jedynie wskazać wypada, że przepis art. 34 ustawy o NSA stanowił odpowiednik obecnie obowiązującej regulacji art. 52 p.p.s.a. W tej sytuacji, wobec zaskarżenia aktu który podlega kontroli w administracyjnym toku instancji, Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a.