I SA/Wr 1443/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. A spółka komandytowa z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. W dniu 9 grudnia 2014 r. (uzupełnienie w dniu 9 lutego 2015 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o. B. spółka komandytowa w przedmiocie interpretacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e oraz art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), zobowiązany jest w określonych przypadkach do dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo, jako deweloper, wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm., dalej ustawa deweloperska). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, wnioskodawca dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. W pewnych przypadkach, na mocy uregulowań z kontrahentami/klientami lub z powodu szczególnych uregulowań prawnych, pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy wnioskodawcy i stały się jego własnością, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane wnioskodawcy, banki wstrzymują wypłatę tych środków. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadkach, gdy: - na skutek działania komornika środki pieniężne zostają zajęte, np. w związku z powództwem ze strony pracownika; - wpływające na rachunek środki pieniężne stanowią kwoty sporne odszkodowań, kar umownych, odsetek, których wypłatę na rzecz wnioskodawcy zgodnie z umową bank umożliwia, jeżeli zajdą określone okoliczności (kwoty te przestaną być sporne); - środki pieniężne uzyskiwane są z tytułu czynszu najmu na podstawie umów, w ramach których część wpłaconych przez najemców środków jest blokowana przez bank na rachunku bankowym wnioskodawcy i uwalniania dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego; - zgodnie z umowami deweloperskimi, zawieranymi przez wnioskodawcę z nabywcami lokali mieszkalnych, nabywcy zobowiązani są do dokonywania wpłat zaliczkowych na poczet ceny brutto lokali (w kwotach brutto), zgodnie z harmonogramem uwzględniającym stan zaawansowania budowy; wnioskodawca w wykonaniu tych umów deweloperskich wzywa nabywców do zapłaty powyższych kwot po zrealizowaniu określonego stanu zaawansowania budowy i postępu robót. Wpłaty nabywców dokonywane są na rachunki powiernicze otwarte, których posiadaczem jest wnioskodawca. Rachunki powiernicze tworzone są w celu gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych powierzonych wnioskodawcy przez nabywców na podstawie ustawy deweloperskiej; wypłaty środków pieniężnych z rachunków powierniczych otwartych na inne rachunki wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z harmonogramem wypłat, po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Oba harmonogramy zawierają te same terminy wykonania inwestycji i wypłaty środków z rachunku powierniczego otwartego przez bank. W praktyce mogą się zdarzać sytuacje, w których środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe wnioskodawcy, na których nadal podlegają blokadzie przez bank - wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana np. celem zabezpieczenia spłaty kredytu (rachunki escrow). W skrajnych przypadkach wnioskodawca może nigdy nie być uprawniony do w pełni swobodnego dysponowania tymi środkami, a jedynie do wydawania bankowi określonych dyspozycji ich wykorzystania (np. na opłacenie faktur związanych z finansowaną kredytem inwestycją). W ramach nadwyżek finansowych uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca zamierza udostępniać wolne środki pieniężne innym spółkom należącym do jego grupy kapitałowej w formie oprocentowanych pożyczek, traktując tę działalność jako świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od przedmiotowych pożyczek będą wpływały na rachunki bankowe wnioskodawcy. Przez szczególne uregulowania prawne należy następujące akty prawne: - ustawę z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r. dalej ustawa deweloperska), - art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, dalej Prawo bankowe"), - art. 50 ustawy Prawo bankowe - zdarzają się sytuacje, w których środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe wnioskodawcy, na których są nadal wstrzymywane, przykładowo celem zabezpieczenia spłaty kredytu (escrow account), - ustawę z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej k.p.c.), część trzecią, tytuł II, dział III, dotyczący zasad egzekucji z rachunku bankowego, a także część drugą, tytuł II k.p.c., dotyczący postępowania zabezpieczającego, w szczególności art. 7522 k.p.c., odnoszący się do zabezpieczenia rachunków bankowych - zajęcie rachunku bankowego oraz jednoczesne wstrzymanie wypłaty środków może być wynikiem postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, - ustawę z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), dział II, rozdział 4 tej ustawy, a także dział IV, rozdział 2, w szczególności art. 164 tej ustawy - zajęcie rachunku bankowego oraz jednoczesne wstrzymanie wypłaty środków może również być wynikiem postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego. Przez sformułowanie "wpływ środków pieniężnych" wnioskodawca rozumie: - względem zwykłych rachunków bankowych - wpływ należności głównej oraz odsetek od udzielonych pożyczek pieniężnych, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37- 40 u.p.t.u., w zakresie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu udzielenia pożyczki, momentem decydującym będzie zapłata, tj. wpływ odsetek z tytułu udzielonej pożyczki na rachunek bankowy wnioskodawcy. - względem otwartego rachunku powierniczego – zarówno wpływ należności wynikającej m. in. z zawartej umowy o budowę domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego oraz harmonogramu, jak też wpływ z tytułu odsetek od środków zdeponowanych na otwartym rachunku powierniczym. Przy czym niezwłocznie po tym, jak saldo na rachunku powierniczym otwartym zostaje zwiększone o kwotę odsetek, odsetki te są przekazywane na inny rachunek bankowy. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości jej wypłaty, gdy: - środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u. – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub - przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, określa moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości wypłaty ww. środków pieniężnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na rachunki bankowe oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na otwarty rachunek powierniczy. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że ograniczenie dysponowania środkami pieniężnymi na rachunku bankowym może mieć charakter sankcyjny, umowny lub warunkowy. Do pierwszego przypadku zaliczyć należy zabezpieczenie rachunku bankowego na podstawie art. 7522 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 164 ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji. Zawiniony charakter działań skutkujący nałożeniem sankcji nie jest okolicznością umożliwiającą uniknięcie obowiązków podatkowych. W tej sytuacji – uwzględniając treść art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 u.p.t.u. – moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w chwili dokonania wpłat oraz wpływu odsetek na rachunek bankowy zablokowany/zajęty w trybie egzekucji sądowej (art. 7522 k.p.c.) lub administracyjnej (art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z podanych przez Spółkę przypadków będą to sytuacje zablokowania rachunku bankowego przez komornika sądowego. Do drugiego przypadku zaliczyć należy zabezpieczenie rachunku bankowego na podstawie zawartej umowy bankowej. Ze względu na treść art. 19a ust. 1 w związku z ust. 8 ustawy – moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza moment wpływu środków na rachunek bankowy. Z podanych przez Spółkę przypadków będą to sytuacje zablokowania rachunku bankowego na skutek zawartej z bankiem umowy (o sporne odszkodowania, kary umowne, odsetki), w związku z wpłatami czynszu z najmu przez najemcę (bank blokuje rachunek bankowy do czasu zakończenia aktualnego okresu rozliczeniowego). Trzecim przypadkiem ograniczenia kontroli dysponowania rachunkiem bankowym jest model warunkowy. Do takich sytuacji zalicza się operacje finansowe dokonywane na podstawie ustawy deweloperskiej. Wnioskodawca postępując zgodnie z procedurą zyskuje systematycznie pełną dostępność do środków zgromadzonych na rachunku. Odpowiedzią na takie zapisy legislacyjne jest odmiennie uregulowany moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 kwietnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, zarzucając błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat na otwarte i zamknięte rachunki powiernicze. Obowiązek podatkowy powstaje, gdy zaliczka zostaje otrzymana przez podatnika. Według strony, środki zgromadzone na rachunkach powierniczych stanowią własność skarżącej i w sposób realny powiększają jej aktywa. Z datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy strony dochodzi do uregulowania zobowiązania kontrahenta/klienta względem strony. Wpływ tych środków pieniężnych ma charakter definitywny i bezzwrotny, a tym samym jest równoznaczny z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej. Prawo bankowe i ustawa deweloperska nie dają podstaw do twierdzenia, że wpłaconą na rachunek bankowy kwotę można uznać za zaliczkę lub przedpłatę wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący może nią swobodnie dysponować. Skarżąca jest uprawniona od momentu wpływu tych środków na rachunek powierniczy otwarty do pobierania pożytków, w tym odsetek. Późniejsze uwolnienie środków przez bank jedynie poszerza możliwości dysponowania tymi środkami, nie wyznacza jednak początku korzystania z tych środków w ogóle. Poza tym pojęcia "otrzymanie" i "dysponowanie" nie są tożsame, a tym samym możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym, z czego wynika okoliczność blokady środków na rachunku bankowym (umowny charakter tej blokady). Obowiązek podatkowy powstaje pomimo wstrzymania przez bank możliwości wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego otwartego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nie uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wpływem środków pieniężnych na rachunek powierniczy otwarty. Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Istotne jest więc ustalenie momentu otrzymania przez dewelopera jako zapłaty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku powierniczym otwartym. Stosownie do art. 59 ust. 1 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Umowa określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego). Z istoty rachunku powierniczego wynika, że mogą być na nim gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi tego rachunku. Nie są to więc środki posiadacza rachunku, lecz osób trzecich. Posiadacz rachunku ma jedynie roszczenie o ich wypłatę. Powiernikowi przysługują jedynie wierzytelności wynikające z umowy rachunku powierniczego. Powiernik – posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na rachunku, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej, ponieważ w sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający ( I. Karasek. Komentarz do art. 59 Prawa bankowego, Lex). Zgodnie z art. 1 ustawy deweloperskiej ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Katalog środków ochrony praw nabywcy przewidziany został w art. 4 ustawy deweloperskiej, zgodnie z którym deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony: 1) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy; 2) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową; 3) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową; 4) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Swoboda dysponowania przez dewelopera środkami otrzymanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest ograniczona m. in. przez treść art. 8 ustawy deweloperskiej. Stosownie do art. 8 ustawy deweloperskiej deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Do kontroli wykonania obowiązków przepis art. 12 stosuje się odpowiednio. Postawienie środków do dyspozycji dewelopera leży w gestii banku. Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy deweloperskiej). Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że środki zgromadzone na rachunku powierniczym otwartym stanowią jej własność i powiększają jej aktywa jako przysporzenie majątkowe. Także wpływ tych środków pieniężnych nie w każdej sytuacji ma charakter definitywny i bezzwrotny, pomimo naliczania odsetek od tych środków. Należy zauważyć, że w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron (nabywcę lub dewelopera), bank wypłaca nabywcy przypadające mu środki pozostałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 13 ustawy deweloperskiej). Również w przypadku innego rozwiązania umowy deweloperskiej, strony przedstawią zgodne oświadczenia woli o sposobie podziału środków pieniężnych zgromadzonych przez nabywcę na mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 14 ust. 1 ustawy deweloperskiej). Treść powyższych przepisów wskazuje, że są to środki zgromadzone przez nabywcę i w określonych sytuacjach środki te mogą być zwrócone nabywcy. Nabywcy przysługują też uprawnienia do uzyskiwania informacji o wysokości środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy deweloperskiej bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę o dokonanych wpłatach i wypłatach. Także prawo wypowiedzenia umowy o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów (art. 5 ust. 4 ustawy deweloperskiej). Umowy tej nie może wypowiedzieć deweloper. Stanowiska strony skarżącej nie potwierdza fakt naliczania odsetek od zgromadzonych środków, które wypłacane są uprawnionemu podmiotowi wraz z należnością główną. Analiza istoty rachunków powierniczych oraz treści przepisów ustawy deweloperskiej wskazuje, że uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku wpłaty mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można potraktować jako otrzymania całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., skoro od chwili ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi, a decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot jako otrzymanych jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za otrzymanie całości lub części zapłaty. Słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku wpłat na otwarte rachunki powiernicze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłaty stronie skarżącej tych środków przez bank, w związku z wykonaniem określonego w umowie etapu budowy. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art, 19a ust. 8 u.p.t.u. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.