I SA/Wr 1446/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]. Skarżąca dokonała wspólnego z mężem (zmarłym w dniu [...]) rozliczenia osiągniętych w 2004 r. dochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uznały jednak, iż skarżącej nie przysługiwało prawo wspólnego opodatkowania z mężem. Zdaniem organów, mąż skarżącej prowadził w latach 1992 – 2004 działalność gospodarczą, którą rozpoczął w dniu 30 grudnia 1992 r. i zakończył w dniu 26 kwietnia 2004 r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej był on opodatkowany w latach 1992 – 1993 na zasadach ogólnych a następnie od roku 1994 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za lata 1993 – 2003 złożył on zeznania podatkowe na druku PIT – 28, wykazując w nich przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Organ ustalił także, iż mąż skarżącej w roku 1994 nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania innej niż zryczałtowana jak też nie złożył takiego oświadczenia na rok 2004. Ponadto organ stwierdził, iż w dniu [...] wpłynęło do organu podatkowego oświadczenie męża skarżącej, w którym deklarował on zawieszenie działalności gospodarczej i pozostanie na dotychczasowej zryczałtowanej formie opodatkowania. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof, w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. oraz z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op, przez przyjęcie, że wyżej wymienione przepisy mają zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, pomimo braku wskazania dowodów na podstawie, których organ stwierdził, że mąż skarżącej w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz przez brak wskazania na podstawie, jakich dowodów to twierdzenie zostało sformułowane (małżonek skarżącej nie złożył, bowiem po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu); art. art. 122, 180, 181 i 210 § 4 op, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji. Dodatkowo skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 286/05 oraz z dnia 10 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 289/05 (drugi w sprawie ze skargi skarżącej); Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu powołał się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 811/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż podstawę materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia stanowi przede wszystkim przepis art. 6 updof, w myśl, którego małżonkowie, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów (ust. 1). Małżonkowie, pod pewnymi warunkami, mogą jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkować się łącznie od sumy osiągniętych dochodów (ust. 2) o ile nie mają do nich zastosowania przepisy art. 30c updof lub ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (ust. 8). Ponadto zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 uopdf, który ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 8. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.), wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków może być także złożony przez podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy więc, w celu przesądzenia czy skarżąca mogła opodatkować się wspólnie z mężem, stwierdzić czy zostały spełnione łącznie warunki o jakich mowa w art. art. 6 i 6a updof. Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżąca spełniała wszystkie warunki do wspólnego rozliczenia się z mężem poza wskazanym w art. 6 ust. 8 updof. Organy uznały bowiem, iż mąż skarżącej w roku podatkowym 2004, na skutek nie złożenia oświadczenia o rezygnacji w latach 2003 – 2004 ze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, co z kolei wykluczało możliwość wspólnego opodatkowanie się ze skarżącą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., na który powołały się organy podatkowe, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do dokonanej przez organy subsumcji wskazanego powyżej przepisu do stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności należy dokonać, zdaniem Sądu, spostrzeżenia natury czysto formalnej. Wskazany powyżej przepis do końca roku 2002 odmiennie, bowiem regulował kwestie związaną z wyborem formy opodatkowania. Z dotychczasowego brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wynikało, iż podatnik mógł zrzec się (w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności) opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Tak więc zasadą było opodatkowanie przychodów osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, oczywiście przy spełnieniu przesłanek o jakich mowa w art. art. 6 – 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wprawdzie podatnik mógł zrezygnować z tej formy opodatkowania, jeśli jednak tego nie uczynił, to z mocy prawa był podatnikiem podatku określonego w sposób zryczałtowany. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zasadą jest opodatkowanie przychodów tych osób na zasadach ogólnych, co oznacza, że podatnik chcąc skorzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej musi złożyć w ustawowym terminie stosowne oświadczenie woli. Organy podatkowe dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) uznały, iż ma on w całej rozciągłości zastosowanie do stanu sprawy, skoro podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego 2003 i 2004 nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej oraz nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Innymi słowy uznały, iż nadal podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dokonując interpretacji organy pominęły jednak, zdaniem Sądu, po pierwsze, fakt, iż wskazany przepis reguluje kwestie dotyczące sposobu wyboru formy opodatkowania po 1 stycznia 2003 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń powstałych przed tą datą (nie jest to przepis o charakterze przejściowym) a po drugie, iż w poprzednim stanie prawnym podatnik znajdował się w sytuacji zupełnie odwrotnej – był on zryczałtowanym podatnikiem z mocy prawa – wobec czego nie był on zobowiązany do składania oświadczeń o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stąd też dla uznania, iż podatnik nadal prowadzi (po 1 stycznia 2003 r.) działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest, w ocenie Sądu, złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie. Istotną cechą normy prawnej jest jej obowiązywanie. W okresie, kiedy dany akt prawny obowiązuje, wszyscy, których ten akt dotyczy, mają obowiązek zachowywać się zgodnie z zawartymi w nim normami, zaś zdarzenia występujące w tym czasie należy oceniać na podstawie tego aktu. Problem pojawia się wtedy, gdy dojdzie do zmiany normy. Jest dość oczywiste, że dotychczasowa norma nie będzie miała zastosowania do tych zachowań, zdarzeń i stosunków prawnych, które zachodzą już w trakcie obowiązywania nowej normy. Ponieważ nie ma powszechnie przyjętej ogólnej reguły, którą normę stosować do tych zachowań, zdarzeń i stosunków prawnych, które zaszły w czasie obowiązywania starej normy, ale ich skutki należy oceniać już w czasie obowiązywania nowej normy, to w każdej sytuacji, gdy ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych należy uregulować w przepisach przejściowych. Możliwe są trzy rodzaje rozwiązań: przedłużenie obowiązywania dawnego prawa; stworzenie tzw. przepisów specjalnych - rozwiązanie to polega na tym, że przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa stosuje się postanowienia specjalne, odmienne od dawnych i nowych przepisów; uznanie bezpośredniego działania nowej ustawy – zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Zasada ta umożliwia ustawodawcy dokonanie szybkiej zmiany prawa i potraktowanie stosunków prawnych danego rodzaju jednakowo według nowych norm prawnych przy założeniu, że nowe prawo odpowiada lepiej nowym warunkom jego obowiązywania niż prawo uchylane. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych mówiące, iż przepis art. 9 ust. 1 updof odnosi się do stanów faktycznych kontynuowanych po dniu 1 stycznia 2003 r. za słuszne z tym zastrzeżeniem, iż podatnicy chcący skorzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej po tym dniu powinni byli złożyć stosowne w tym zakresie oświadczenie. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 9a ust. 2 (1) (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.) updof, w myśl, którego dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. Tak więc organ dokonując oceny stanu faktycznego powinien był uwzględnić fakt braku złożenia w 2003 r. przez męża skarżącej oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, co niewątpliwie miało również wpływ na ocenę rok 2004. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy "kontynuowania" przez podatnika, po roku 2002, opodatkowania w formie zryczałtowanej. Nie uzasadnia tego także fakt składania przez podatnika zeznań podatkowych na druku PIT – 28 za poszczególne lata w tym za rok 2003. Zwłaszcza, iż podatnik od 2002 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej a w zeznaniach za lata 1993 – 2003 wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do uznania, że do męża skarżącej miały zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. a skoro tak to należało przyjąć, iż skarżąca mogła opodatkować się wspólnie z mężem. Na ocenę zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu również treść wyroku, powołanego przez pełnomocnika strony przeciwnej, bowiem odnosi się do innej sytuacji. Przedmiotem postępowania w tamtej sprawie była ocena legalności zaskarżonej decyzji, wydanej w stosunku do podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów op Sąd stwierdza, iż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, dokonując jednak nieprawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa, co spowodowało wydanie decyzji zawierającej nieprawidłowe uzasadnienie prawne. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd wykładnię prawa. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...], opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 15,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...] – wyliczone od kwoty wskazanej przez skarżącą, jako sporna ([...]).