I SA/Wr 1449/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A "S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą zwrotu zadeklarowanej w kwietniu 2005 r. kwoty [...] z tytułu podatku od towarów i usług oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zadeklarowana przez podatnika w dniu [...] kwota zwrotu w wysokości [...] z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. po dokonaniu czynności sprawdzających, została zarachowana zgodnie z wnioskiem na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 wraz z należnymi odsetkami dla Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.M. w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] i odmówił skarżącej zwrotu zadeklarowanej w kwietniu 2005 r. kwoty [...] z tytułu podatku od towarów i usług. W zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży usług, która jako jedyna została przez podatnika wykazana w przedmiotowym okresie rozliczeniowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktycznie nie miała miejsca. Wobec powyższego wskutek niewykonania w badanym okresie rozliczeniowym czynności podlegających opodatkowaniu podatnik nie miał również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko takie wywiedziono z zasad ogólnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartych w przepisie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawa o ptu"). Sporna sprzedaż usług związana była z realizacją umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy firmą "A" sp. z o.o. a "B" S.A. Przedmiotem umowy miało być wykonanie opracowania, przygotowanie wszelkich niezbędnych procedur organizacyjnych oraz wdrożenie przez skarżącą na rzecz "A"sp. z o.o. struktury organizacyjnej działu sprzedaży i monitorowania rynku usług internetowych, a także prowadzenie spraw bieżących związanych z urzędami skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych czy sądami powszechnymi i gospodarczymi. Wynagrodzenie za wykonanie usługi określono ryczałtowo w kwocie netto [...] za każdy miesiąc obowiązywania umowy ([...] z VAT). Do wykonywania czynności objętych postanowieniami umowy oddelegowano A. G. oraz T. G. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez podatnika w przedmiotowym okresie rozliczeniowym czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym, że w przedmiotowym okresie nie wystąpiła u podatnika inna sprzedaż, poza powyżej opisaną, orzeczono o odmowie zwrotu zadeklarowanej w kwietniu 2005 r. kwoty [...]. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję i zwrócił w niej uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskutek przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzających formalną poprawność złożonego przez podatnika rozliczenia dokonał zarachowania zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. W związku z powyższym wydanie w dniu [...] decyzji o odmowie zwrotu, który istocie został dokonany, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Rozstrzygnięcie takie jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Wskazano również, że w tym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu, że sprzedaż opodatkowana nie została przez podatnika zrealizowana, a wystawiona faktura nie jest związana z jakąkolwiek czynnością, organ podatkowy winien był podjąć rozstrzygnięcie w oparciu o art. 207 i 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określając zaległość podatkową. Zwrócono równocześnie uwagę, że dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej takiego rozstrzygnięcia jest niemożliwe, ponieważ nie mieściłoby się ono w ramach uprawnień reformatorskich orzecznictwa drugoinstancyjnego. Wobec powyższego zasadnym było skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części rozstrzygającej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2, § 2 i 3, w zw. z art. 165 O.p. przez orzeczenie o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji, mimo że uchylenie nastąpiło na skutek przyznania racji podatnikowi, że organ pierwszej instancji orzekł w sprawie, która została już zakończona dokonaniem czynności materialno-technicznej zwrotu bezpośredniego na wniosek podatnika. Zarzucono również naruszenie art. 234 O.p., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, mimo, że postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sprawie niniejszej podatnik zwrócił się o zwrot bezpośredni podatku VAT i zwrot ten nastąpił. Postępowanie nie było wszczynane z urzędu, w związku z tym nigdy nie nabrało ono charakteru postępowania w sprawie o stwierdzenie zaległości podatkowej (czy zaległości z nią zrównanej). Tym samym należało zdaniem strony skarżącej umorzyć postępowanie w sprawie. Strona skarżąca wskazała na teoretyczny tryb dalszego procedowania, powołując się na art. 230 O.p. Ponadto stwierdzono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi istotne pogorszenie sytuacji podatnika. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że dokonanie zwrotu podatku lub zarachowania na poczet innych należności podatnika, pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających, nie zamyka drogi organowi podatkowemu do weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Nie stwierdzono także pogorszenia sytuacji strony skarżącej wskazując, że rozstrzygnięcie kierujące sprawę do ponownego rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem niemerytorycznym i tym samym w swej istocie nie pogarsza sytuacji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu ogranicza się jedynie do kwestii proceduralnej, a mianowicie co do zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji, w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art.233 § 2 O.p. należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Podkreślić należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że wbrew temu co podnosi strona skarżąca w skardze, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] Nr [...] które zostało doręczone T. G. (prezesowi zarządu "B" SA) osobiście w dniu [...] Analiza akt sprawy, a w szczególności treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje, że postępowanie wyjaśniające w sprawie było prowadzone w kontekście zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. (zamiast w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.). Tymczasem jak słusznie zauważył organ odwoławczy skoro zadeklarowany przez podatnika w deklaracji VAT-7 został zarachowany na poczet innych zobowiązań podatkowych, to nie było postaw do odmowy zwrotu VAT w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż zwrot taki został już dokonany. Niezbędnym zatem stało się przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zaległości podatkowej wynikającej z nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, bowiem że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Podatnik może uniknąć zaliczenia omawianego zwrotu podatku do zaległości podatkowych wówczas, gdy wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nałożenie takiego obowiązku na podatnika nie wyłącza jednakże obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, tak aby wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym ewentualną winę podatnika. Organ podatkowy powinien rozważyć zebrane dowody pod tym kątem i co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, które wskazują na brak winy podatnika. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, nr 8, s. 31). W wyroku tym wskazano na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności przyczynienia się podatnika do otrzymania nienależnego zwrotu podatku. "Ustawodawca, wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi (por. też L. Etel "Komentarz do art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60)", [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wskazane zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej we W. uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak o tym stanowi art. 233 § 2 O.p W tym zatem zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa. Uwzględniając powyższe nie można podzielić także stanowiska strony skarżącej, co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 165 O.p. Skoro niewątpliwie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. zostało wszczęte, to organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała, bowiem przesłanka bezprzedmiotowości, która uprawniałaby ten organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Należy bowiem wskazać, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów praw podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. Pojęcie zatem bezprzedmiotowości będziemy odnosić do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex 2006, s. 768 i nast. ). W sprawie przedmiotem postępowania – nie jest, jak to próbuje dowodzić strona skarżąca – zwrot podatku od towarów i usług, lecz rozliczenie podatku od towarów i usług w kwietniu 2005 r. Powyższe wynika wyraźnie z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] Z treści skargi wynika, że strona skarżąca myli dwa postępowania. Czym innym jest zweryfikowanie zasadności zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, którego dokonano w trybie czynności sprawdzających, czym innym natomiast jest prowadzone postępowanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług – co ma miejsce w sprawie podlegającej rozpoznaniu przez Sąd. Jak słusznie zauważyła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę, czynności sprawdzające maja charakter odrębnego od kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, postępowania. Samo zaś przeprowadzenie czynności sprawdzających, nie wyklucza przeprowadzenia następnie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd, opubl. ONSAiWSA 2005/3/54). Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej, co do działania organu odwoławczego na jej niekorzyść tj. zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Niewątpliwie bowiem zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej, nakazującej ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 O.p., Organ odwoławczy nie przesądza o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować będzie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia ( por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Bezpodstawnym jest zarzut naruszenia art. 233 § 3 O.p., gdyż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powołany przepis określa kompetencje orzecznicze samorządowego kolegium odwoławczego. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.