I SA/Wr 145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego po uprawomocnieniu się wyroku NSA kończącego postępowanie w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie czynności zbycia nieruchomości. Interpretacja powyższa zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Skarżący, działając jako przedsiębiorca, w dniu 12 grudnia 2007 r. nabył na podstawie aktu notarialnego na własność dwie działki gruntu w udziale wynoszącym po 1/8 w każdej. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), mimo złożonego przez dotychczasowego właściciela działki (zbywcę) w akcie notarialnym oświadczenia, zgodnie z którym działki posiadały charakter usługowo-produkcyjny, przy czym pierwsza z działek była niezabudowana, natomiast druga działka z rozpoczętą budową. Zarówno skarżący jak i zbywca nieruchomości, podpisując i wykonując umowę sprzedaży byli czynnymi podatnikami VAT. Ze względu na brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 zwanej dalej "ustawą o VAT", w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży nieruchomości), czynność sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem powołanej umowy podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Taki stan rzeczy potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"). Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w zakresie zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w PCC. W wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, badając zasadność jej powstania, po weryfikacji stanu faktycznego sprawy i zebraniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której uznał podstawę powstania nadpłaty i określi jej wysokość. Podstawę nadpłaty stanowiła okoliczność istnienia obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywcy nieruchomości. Ostatecznie nadpłata została zwrócona na konto skarżącego, tym samym zostało potwierdzone, że skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wykorzystywania nabytych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W obliczu przedstawionego stanu faktycznego i odpowiadającego mu stanu prawnego, zbywca obowiązany jest do opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy wskazanych nieruchomości, a co się z tym wiąże, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawienia faktur VAT potwierdzających dokonanie sprzedaży. Mimo takiego stanu rzeczy, zbywca odmawia wystawienia faktur VAT. Skarżący przypuszcza, że konsekwencją powyższego będzie to, że organy podatkowe dokonają wszczęcia postępowania podatkowego wobec zbywcy nieruchomości i wydadzą w obu instancjach decyzje potwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostawy nieruchomości. Zbywca zaskarży decyzje do sądów administracyjnych obu instancji. Sądy wydadzą wyroki oddalające skargi. W następstwie uprawomocnienia się wyroku NSA, nastąpi ostateczne potwierdzenie przysługującego Wnioskodawcy uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od transakcji zbycia nieruchomości. Zbywca nieruchomości po otrzymaniu orzeczeń sądów obu instancji potwierdzających obowiązek zapłaty VAT od transakcji zbycia rzeczonych nieruchomości, nadal uchylać będzie się od wystawienia i doręczenia skarżącemu faktur VAT. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 września 2011 r. skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT, a przedstawiony opis zdarzenia przyszłego odnosi się do sytuacji skarżącego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy skarżący będzie miał możliwość odliczenia VAT naliczonego po uprawomocnieniu się wyroku NSA kończącego postępowanie w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie VAT czynności zbycia nieruchomości, w sytuacji dalszej odmowy przez zbywcę wystawienia faktury VAT? Jeśli tak, to za jaki okres rozliczeniowy (miesiąc i rok) skarżący powinien potrącić kwotę podatku naliczonego zawartego w płatności za nabycie nieruchomości? Zdaniem skarżącego, prawomocny wyrok, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty VAT przez zbywcę nieruchomości, wraz z całym materiałem dowodowym, potwierdzającym zaistnienie stanu faktycznego - czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - będzie wystarczającym dowodem na skonsumowanie przez skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w płatności z tytułu nabycia obu nieruchomości. Z uwagi na to, że wyrok jedynie ostatecznie potwierdził opodatkowanie VAT czynności sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] grudnia 2007 r., potrącenie naliczonego VAT winno zostać uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zauważono, że ustawodawca wyraźnie określił zatem, na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT. Dodatkowo podkreślono, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług – poza pewnymi wyjątkami wyraźnie w przepisach wskazanymi – nie przewidują innego niż faktura dokumentu, dającego nabywcy towarów i usług możliwość odliczenia podatku z tytułu ich nabycia. Wymóg posiadania faktury VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 112"). Zgodnie z przepisem art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Tym samym wymóg posiadania faktury określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 112 i zgodny jest z prawem wspólnotowym. Minister Finansów wskazał, że ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami (np. umowami, dokumentami bankowym itp.). Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Potwierdza to treść art. 86 ust. 1 0 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Nie kwestionując zatem tego, że zakupy działek gruntu – zostały poniesione w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT, to podkreślono, że skarżącemu, który nie będzie posiadał faktur dokumentujących transakcje nabycia działek gruntu, będących przedmiotem wniosku, po uprawomocnieniu się wyroku NSA kończącego postępowanie w sprawie, potwierdzającego opodatkowanie VAT czynności zbycia nieruchomości, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych nieruchomości. Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Natomiast prawomocny wyrok, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez zbywcę nieruchomości, potwierdzający zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, nie stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, wskazano, iż skoro skarżący nie będzie posiadał dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy nie ma możliwości wskazania momentu, w którym skarżący będzie mógł zrealizować to prawo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT i wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy skarżący będzie miał prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji gdy nie posiada faktury VAT, lecz wyrok NSA kończący postępowanie w sprawie, potwierdzający opodatkowanie VAT czynności zbycia nieruchomości. W ocenie skarżącego, prawomocny wyrok, w którym sąd ostatecznie potwierdzi obowiązek zapłaty VAT przez zbywcę nieruchomości wraz z całym materiałem dowodowym potwierdzającym opodatkowanie VAT ww. czynności będzie wystarczającym dowodem na możliwość skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, natomiast wyrok NSA potwierdzający fakt opodatkowania VAT czynności zbycia nieruchomości nie stanowi na gruncie ustawy o VAT podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również inne obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT–7 w przewidzianym terminie (art. 99 ustawy o VAT). Ponadto, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy o VAT, w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Z powyższych przepisów należy wywieść wniosek, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może zaś wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Tym bardziej takim dokumentem nie może być wyrok NSA potwierdzający fakt opodatkowania VAT czynności zbycia nieruchomości. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712 i s. 1005). Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury (tak w wyroku NSA z dnia 17.11.2011 r. sygn. akt I FSK 25/11 - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń umieszczonej w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia także wymaga, iż określone przepisem art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to stanowiło pierwotnie implementację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977r. L 145, s. 1 – w skrócie "VI Dyrektywa"). Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 (m.in. każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię). Obecnie wskazane wyżej uregulowania odnajdujemy w treści art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Zatem, cel dokonania odliczenia, o którym mowa w powołanych przepisach Dyrektyw VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (tak ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH ). Reasumując, zważywszy na powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy, należy zgodzić się z organem podatkowym, że skoro skarżący nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji. Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, natomiast wyrok NSA potwierdzający fakt opodatkowania VAT ww. czynności wraz z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego organ dokonał rozstrzygnięcia, nie stanowi na gruncie ustawy o VAT podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro skarżący nie posiada dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym zainteresowany może zrealizować to prawo. Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z badanymi przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego zarzut naruszenia tych przepisów nie został uwzględniony tak jak i zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 112 dotyczących odliczenia VAT a w szczególności art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady neutralności VAT. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270), skargę oddalił.