I SA/Wr 145/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z.G. (dalej: podatnik, strona, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...], nr [...], wydaną w przedmiocie określenia za styczeń i listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec i sierpień 2012 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2012 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W w następstwie przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika wobec przyjęcia do rozliczeń faktur VAT, które organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania uznał jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach tych ustaleń zakwestionowano zarówno rozliczenia po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, a stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły obrotu fakturowego pomiędzy podatnikiem, funkcjonującym w 2012 r. w obrocie gospodarczym pod firmą A a takimi podmiotami jak: B, C i D. Zakwestionowane faktury (których szczegółowe dane przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej) miały potwierdzać obrót takimi towarami jak: 1) Automat [...], nr seryjny: [...]; 2) Maszyna [...] do obróbki plastycznej stali na zimno, symbol [...], nr seryjny [...]; 3) Laser [...] 5-cio osiowy, nr fabryczny [...]; 4) Półautomat [...]; 5) Prasa [...], nr seryjny [...]; 6) Prasa [...], nr seryjny [...]; 7) Prasa [...], nr seryjny [...]; 8) Prasa [...], nr seryjny [...]; 9) Prasa [...], nr seryjny [...]; 10) Profilarka [...], nr seryjny [...]; 11) Profilarka [...], nr seryjny [...]; 12) Prościarka do drutu z rozwijakiem przy czym, obrót tymi urządzeniami miał występować w różnych konfiguracjach pomiędzy firmą podatnika a firmami: B, C i D. Poszczególne etapy tego obrotu w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych urządzeń organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym na stronie 19-23 decyzji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, uwzględniający wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], nr [...], obejmujący zeznania świadków, materiały zgromadzone w trakcie czynności kontrolnych i sprawdzających u kontrahentów podatnika, a także, zawierający dowody włączone do sprawy z innych postępowań dawał podstawy do uznania, że, zarejestrowana przez podatnika w 2012 r. działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali ograniczała się jedynie do jej zarejestrowania, de facto bowiem podatnik takiej działalności gospodarczej nie prowadził w okresie od jej zarejestrowania do zakończenia (31 grudnia 2012 r.). Nie mógł zatem wykonywać w tym czasie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 uVAT. Ocenę w zakresie fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej jaką zarejestrował podatnik organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł na podstawie szeregu okoliczności sprawy wskazując m.in. na takie fakty jak: brak zaplecza pracowniczego, brak środków trwałych służących wykonywaniu działalności gospodarczej, brak ewidencji kosztów zakupu paliwa lub wynajmu transportu, brak ewidencji opłat czynszowych za lokal w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza oraz opłat za media (prąd, wodę, telefon, Internet). Zwrócił przy tym uwagę, że sam podatnik nie był konsekwentny w oświadczeniu co do rodzaju profilu działalności gospodarczej jaką prowadził w 2012 r. Podatnik, w zależności bowiem od etapu postępowania wskazywał bowiem na działalność: w zakresie produkcji maszyn, w zakresie handlu tymi towarami, a ostatecznie, w zakresie handlu oraz składania maszyn z części, przez co rozumiał także ich produkcję. Brak prowadzenia przez podatnika w 2012 r. faktycznej działalności gospodarczej potwierdzały – zdaniem organu podatkowego – także ustalenia w zakresie możliwości nabycia przez niego towarów, które, wedle treści zakwestionowanych faktur, miały stanowić przedmiot późniejszego obrotu w ramach działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji wykluczył możliwość nabycia przez podatnika od firmy B takich urządzeń jak: Automat [...], nr seryjny: [...], Maszyna [...] do obróbki plastycznej stali na zimno, symbol [...], nr seryjny [...]; Laser [...] 5-cio osiowy, nr fabryczny [...]; Prasa [...], nr seryjny [...]; Prasa [...], nr seryjny [...]; Prasa [...], nr seryjny [...]; Prasa [...], nr seryjny [...]; Prasa [...], nr seryjny [...]; Profilarka [...], nr seryjny [...]; Profilarka [...], nr seryjny [...] podnosząc, że A.K. tj. osoba od której M.Ś. miał nabywać urządzenia odsprzedawane następnie firmie podatnika wykluczyła współpracę z M.Ś. w tym zakresie, wyjaśniając, że w ogóle nie zna firmy M.Ś. Jednocześnie, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie ujawniło innego źródła pochodzenia towarów, które podatnik ujmował w fakturach dokumentujących realizację dostaw spornych urządzeń do takich podmiotów jak: C i D, ale i także, do M. Zdaniem organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył rzetelność faktur jakie na rzec podatnika wystawiły firmy – B, C i D z tytułu rzekomych dostaw. Kwestionując możliwość dysponowania przez podatnika urządzeniami nabytymi na podstawie faktur VAT wystawionych przez: B organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że fikcyjny był także dalszy obrót tymi towarami, udokumentowany fakturami wystawionymi przez A na rzecz firm B i D. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również prawdziwość faktur dokumentujących dostawy sprzętu, jakie firma podatnika miała zrealizować na rzecz firmy B, uznając, że podatnik nie mógł dysponować towarem, który sprzedawał wedle treści faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie w VAT jakiego dokonał podatnik i decyzją z dnia [...] określił podatnikowi: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, zobowiązanie w VAT za lipiec i sierpień 2012 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2012 r. w kwotach podanych w tej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zawarł polemikę z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także, podniósł zarzut niewykonania zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], nr [...]. Zdaniem strony, zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wadliwie, a przy tym, przy wykorzystaniu argumentacji, jaką zawierała poprzednio wydana decyzja w przedmiocie rozliczeń w VAT za ten sam okres, a która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W decyzją z dnia [...]. Negując podstawy do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika w 2012 r. działalność gospodarcza nie miała realnego charakteru wnoszący odwołanie podniósł, że nie rozliczał kosztów związanych z utrzymaniem lokalu w którym prowadził działalność gospodarczą albowiem lokal ten służył również zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, a od księgowej podatnik uzyskał informację o istniejących w takim przypadku trudnościach w rozliczaniu kosztów przypadających na działalność gospodarczą. W nawiązaniu do treści kwestionowanej decyzji podatnik podniósł, że sam brak wykształcenia technicznego nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość prowadzenia przez niego działalności w zakresie produkcji maszyn i urządzeń. Zaznaczył, że podczas wieloletniej zawodowej służby wojskowej był mechanikiem polskich formacji lotniczych. W tym czasie nabył on szereg umiejętności w zakresie obsługi i pracy na maszynach i urządzeniach mechanicznych. Podkreślił, że silniki mechaniczne stanowiły jego pasję i hobby. Wyraził również pogląd, że strona nie może ponosić negatywnych skutków związanych z nieustaleniem przez organ podatkowy źródeł pochodzenia maszyn ujętych na zakwestionowanych fakturach. Podkreślił, że sama okoliczność, że podatnik nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej pochodzenie spornych maszyn (czy ich podzespołów) nie uzasadnia przyjęcia, że takimi maszynami nie mógł dysponować. Kwestionując podstawy do przyjęcia tego rodzaju ustaleń wnoszący odwołanie ocenił jednocześnie jako wzajemnie sprzeczne stanowisko organu podatkowego, który z jednej strony stwierdził brak dowodów potwierdzających fizyczne istnienie spornych maszyn, z drugiej zaś, wskazał na urządzenia przejęte przez bank [...] i [...]. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wynika z treści tej decyzji, zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy organ odwoławczy poddał ocenie z punktu widzenia takich przesłanek jak: okoliczności nawiązania i kontynuowania współpracy z firmami - B, C i D, miejsce wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, sposób transportu maszyn, sposób rozliczeń finansowych. Przeprowadzone pod tym kątem porównanie zeznań złożonych przez podatnika oraz jego kontrahentów. tj. M.Ś., W.B. i A.B. wykazało szereg sprzeczności, które nie pozwalały uznać tych zeznań za wiarygodne. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zarówno zeznania podatnika, jak i jego kontrahentów. Ujawnione rozbieżności dotyczyły sposobu nawiązania współpracy podatnika z kontrahentami, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, czy sposobu transportu towarów nabywanych od firmy podatnika. Organ odwoławczy zaakcentował, że zeznania zarówno świadków, jak i strony nie miały charakteru stanowczego i nosiły cechy wypowiedzi o charakterze przypuszczającym ("może", "z tego co pamiętam", "maszyny wyprodukowałem, ale nie pamiętam, czy na pewno i czy wszystkie"). Zwrócił uwagę, że sam podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego zmieniał zeznania w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, twierdząc pierwotnie że działalność ta obejmowała handel i produkcję maszyn, potem wyjaśniając, że nie był producentem maszyn a zajmował się jedyne handlem tymi towarami, wreszcie, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. oświadczając, że oprócz handlu zajmował się także składaniem maszyn z części. Zdaniem organu, świadkowie oraz strona w sposób zamierzony podawali wzajemnie wykluczające się informacje, wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów, celem wydłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Przedstawiając argumentację na poparcie twierdzeń o fikcyjności faktur VAT, jakie na rzecz podatnika wystawiła firma B z tytułu rzekomych dostaw towarów organ odwoławczy poza odwołaniem się do oświadczenia A.K., który zaprzeczył temu by był dostawcą maszyn dla firmy M.Ś. wskazał także na rozbieżność zeznań i oświadczeń M.Ś. w kwestii pochodzenia sprzedawanych maszyn. Zwrócił uwagę, że M.Ś. wskazywał A.K. (zamieszkałego w B.) jako dostawcę spornych urządzeń w postępowaniu kontrolnym. Zeznając natomiast w Komendzie Miejskiej Policji w T oraz w Drugim Urzędzie Skarbowym w T oświadczył, że stanowiące przedmiot obrotu urządzenia kupował we F od innej osoby (tj. niejakiego P i pana L), przy czym, nie przedłożył on żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że maszyny stanowiące przedmiot rzekomych dostaw jakie firma M.Ś. miała zrealizować na rzecz firmy podatnika miały zostać wyprodukowane w 2012 r. i pochodzić od producenta o nazwie A. W tym kontekście wskazał, że pod firmą A została zarejestrowana działalność gospodarcza podatnika, przy czym w dokumentacji podatkowej jaką podatnik prowadził w 2012 r. (wtedy działalność zarejestrował) nie odnotowano faktur, które dokumentowałyby dostawy towarów (maszyn) na rzecz innych kontrahentów niż firmy B, C i D. Zdaniem organu odwoławczego, brak dowodów na to, że M.Ś. dysponował towarami, które wedle zakwestionowanych faktur, miał następnie nabyć podatnik, wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży przez podatnika na rzecz dwóch pozostałych kontrahentów, tj. W.B. i A.B. Niezależnie od tych ustaleń, organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia możliwości nabycia przez podatnika urządzeń wyprodukowanych przez producenta o nazwie A przez dowolną firmę o tej nazwie figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym. Żadna z ustalonych w ten sposób 23 firm prowadzących działalność pod firmą A nie potwierdziła faktu wyprodukowania urządzeń jakie zostały ujęte w fakturach wystawionych przez firmę podatnika. Powyższe ustalenia potwierdzały zdaniem organu podatkowego to, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika w 2012 r. z tytułu dostaw spornych urządzeń nie odpowiadały rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Na tej podstawie organ podatkowy wykluczył także obrót maszynami jaki wynikał z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy M.Ś. W ramach przedstawionej argumentacji organ powołał się także na to, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T określił na podstawie art. 108 uVAT M.Ś. za styczeń, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. kwotę podatku do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że podatnik nie mógł z kolei nabyć od swoich dwóch pozostałych kontrahentów, tj. W.B. i A.B. takich towarów jak: Półatomatu [...] i prościarki do drutu z rozwijakiem przesądzał brak dowodów potwierdzających uprzednie dysponowanie tymi towarami przez osoby, które wedle treści zakwestionowanych faktur miały zrealizować dostawy tych towarów na rzecz podatnika. Zwrócił uwagę także organ odwoławczy na to, że powołane wyżej firmy , tj. B, C i D były, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją podatkową, jedynymi firmami z którymi podatnik miał w 2012 r. utrzymywać stosunki handlowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania wobec niego przepisów uVAT, a w szczególności art. 108 i art. 109 uVAT, poprzez obciążenie strony obowiązkiem świadczeń publicznoprawnych na kwotę 1.013.731 zł w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo rozliczył VAT za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz wnoszącego skargę zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący powtórzył argumentację jaką zawarł w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zawierają wiele nieścisłości oraz bezpodstawnych zarzutów, jak m.in. ten, że skarżący w 2012 r. zawierał transakcje handlowe jedynie z 3 podmiotami (nie licząc usług księgowych i informatycznych). Zdaniem strony, niewielkie rozbieżności pomiędzy dokumentacją księgową podatnika a tą prowadzoną przez jego kontrahentów nie przeczą temu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Wnoszący skargę podkreślił, że zgodnie z jego wyjaśnieniami, produkcja maszyn i urządzeń polegała na składaniu podzespołów. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że skarżący prowadził jedynie działalność handlową, to taka działalność też stanowi o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. W ramach argumentacji przedstawionej w skardze skarżący wyraził pogląd, że okoliczność, iż pomimo podjętych czynności organom podatkowym nie udało się ustalić źródła pochodzenia maszyn z zakwestionowanych faktur nie może stanowić dowodu na fikcyjność transakcji jakie skarżący zawarł w okresie objętym rozstrzygnięciem organów podatkowych. Stwierdził również, że trudności w ustaleniu okoliczności zakwestionowanych transakcji nie przesądzają o tym, że te transakcje nie miały miejsca, a strona nie może ponosić negatywnych skutków związanych z ustaleniem źródła pochodzenia towarów stanowiących przedmiot zakwestionowanych dostaw. Z tych wszystkich powodów skarżący uznał, że dokonana w zaskarżonej decyzji korekta w zakresie rozliczeń VAT po stronie podatku należnego i naliczonego była bezpodstawna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W procesie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani też, naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujące rozliczenie strony w podatku VAT w zakresie podatku naliczonego i należnego za podane w decyzji okresy rozliczeniowe zasługuje na aprobatę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że strona w miesiącach – styczniu, lipcu, sierpniu, listopadzie oraz grudniu 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym, nie dokonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 uVAT. Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT jakie na rzecz firmy skarżącego wystawiły osoby działające pod firmą B, C i D - nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem, faktury te nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT. Z argumentacji podniesionej w skardze wynika, że skarżący naruszenia prawa w sprawie upatruje przede wszystkim w błędnej ocenie materiału dowodowego, skutkującej nieuzasadnionym (w jego ocenie) zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za objęte decyzją miesiące 2012 r. Konsekwencją tych naruszeń jest, w ocenie strony, bezpodstawna odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także, naruszenie art. 108 i art. 109 uVAT. W nawiązaniu do tych zarzutów wyjaśnić trzeba, że dysponowanie przez podatnika fakturą VAT nie tworzy bezwarunkowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i może zostać zakwestionowane, nie naruszając zasady neutralności VAT, jeżeli zostanie wykazane, że faktura VAT mająca stanowić podstawę do odliczenia nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano uwagę, że obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja faktur VAT pod kątem oceny ich prawdziwości, tj. oceny, czy zdarzenie ujęte na fakturze faktycznie zaistniało pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako wystawca i odbiorca. Faktura nierzetelna nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś wprowadzenie nierzetelnej faktury do obrotu prawnego skutkuje po stronie jej wystawcy obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 uVAT. W sprawie, u podstaw zakwestionowania faktur, jakie na rzecz A wystawili z tytułu dostaw – B, C i D, a także, tych wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz C i D legły ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności tych dostaw, powiązane z ustaleniami odnośnie do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej, w ramach której skarżący miał nabywać i zbywać towary ujęte na zakwestionowanych fakturach. Przyjęte w sprawie ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni podziela, przy czym zwraca jednocześnie uwagę na skrupulatność tych organów w dążeniu do prawdy obiektywnej oraz staranność w zweryfikowaniu twierdzeń, jakie skarżący prezentował na różnym etapie prowadzonego postępowania. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz w odwołaniu, ocena związana z fikcyjnym charakterem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie została oparta na przesłance braku wykształcenia technicznego strony (które choć niewątpliwie byłoby przydatne w rozeznaniu produkcji maszyn i urządzeń, to jednak nie niezbędne), lecz na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Do powyższego nawiązał organ odwoławczy na stronie 15 kontrolowanej decyzji wyjaśniając, że brak wykształcenia technicznego strony, a zatem takiego które potwierdzałoby umiejętności w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, nie miał charakteru przesądzającego dla ustaleń istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonywanych przez stronę rozliczeń podatkowych w VAT. W ramach tej argumentacji organ podatkowy drugiej instancji odwołując się do zasad doświadczenia życiowego nie wykluczał możliwości prowadzenia tego rodzaju działalności za pośrednictwem innych osób, czy podmiotów. A zatem to nie brak odpowiedniego wykształcenia strony zaważył na ocenie organów podatkowych, negujących faktyczne uczestnictwo strony w obrocie gospodarczym, lecz brak obiektywnych oznak prowadzenia tej działalności, przy uwzględnieniu profilu, który skarżący – co należy zaakcentować – różnie i w sposób niejednokrotnie sprzeczny definiował w zależności od etapu sprawy. Tytułem przypomnienia należy odnotować, że na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 16 czerwca 2015 r. skarżący zaprzeczył jakoby prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń stanowiących przedmiot dostaw w 2012 r. i zadeklarował jedynie działalność handlową tymi urządzeniami. Na dalszym etapie postępowania znów zmienił zeznania w tym zakresie , wskazując obok handlu także wariant składania maszyn z części. Trafnie zwracają uwagę organy podatkowe w kontekście wątpliwości związanych z faktycznym uczestnictwem przez skarżącego w rynku gospodarczym, że w przypadku działalności produkcyjnej, w dokumentach księgowych podatnika powinny znajdować się przede wszystkim: dowody zakupu materiałów lub podzespołów, zakup oprogramowania wraz z całą elektroniką potrzebną do uruchomienia maszyn i urządzeń, dowody dokumentujące ponoszenie kosztów transportu materiałów oraz wyrobów gotowych, dowody potwierdzające miejsce montażu urządzeń, dowody dotyczące wydatków na media (energię elektryczną, wodę, telefon, Internet). Natomiast w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu w dokumentach podatnika powinny znajdować się co najmniej dowody – zakupu i sprzedaży towarów handlowych, dowody ponoszenia kosztów transportu oraz ewentualnego magazynowania, a w przypadku tak specjalistycznego sprzętu jak ten ujęty na zakwestionowanych fakturach – także dowody sporządzenia wstępnej kalkulacji oraz przedstawienia kosztorysu klientowi, czego w dokumentacji strony nie stwierdzono. Trafnie również organy podatkowe wskazują w omawianym kontekście oraz w odesłaniu do ustaleń poczynionych w sprawie, że skarżący nie posiadał zaplecza pracowniczego, nie posiadał środków trwałych służących wykonywaniu działalności gospodarczej, nie ewidencjonował kosztów zakupu paliwa lub wynajmu transportu, jak również, opłat czynszowych za lokal w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza oraz opłat za media (prąd, wodę, telefon, Internet). W kontekście nierozliczania przez stronę kosztów podatkowych związanych z transportem wymaga zwrócenia uwagi, że wedle twierdzeń skarżącego, miał on niekiedy pokrywać koszty transportu towarów niezbędne do ich przemieszczenia z firmy M.Ś. do kontrahentów podatnika, tj. do firm C i D. Wypada przy tej okazji podkreślić, że choć niewątpliwie rozliczanie kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowi obowiązku przedsiębiorcy, to jednak zawsze stanowi wyraz racjonalności jego biznesowych działań, zmierzających do redukcji obciążeń podatkowych w granicach zakreślonych przez prawo. Analizując zeznania i pisemne oświadczenia skarżącego odnoszące się do jego aktywności w obrocie gospodarczym w 2012 r. trudno wreszcie nie zwrócić uwagi, co trafnie akcentuje także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie potrafił w sposób jednoznaczny, a przy tym też i wiarygodny wskazać, co faktycznie stanowiło przedmiot jego działalności gospodarczej, jaką zarejestrował pod firmą A. Trudno oprzeć się wrażeniu, że wspomniana wyżej zmiana zeznań strony co do faktycznego zakresu (profilu) prowadzonej przez niego działalności każdorazowo została "dopasowywana" do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w tym postępowaniu ustaleń organów podatkowych, przy czym żadna z przedstawionych przez stronę wersji nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dowodach. Wypada w tym miejscu dodać, że także w ramach argumentacji skargi skarżący przedstawia przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w sposób mało kategoryczny. Z jednej bowiem strony wyjaśnia, że produkcja maszyn i urządzeń polegała na składaniu ich podzespołów, z drugiej zaś jednak zastrzega, że "[...] gdyby nawet przyjąć, że skarżący prowadził jedynie działalność handlową [...]", to taka działalność też mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Taka niejednoznaczność w przedstawianiu profilu działalności gospodarczej przez stronę, niezależnie od tego jaka by to działalność gospodarcza nie była, musi budzić zastrzeżenia i uzasadnione wątpliwości związane z faktycznym uczestnictwem skarżącego w obrocie gospodarczym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestię wyraźnie zdefiniowanego przedmiotu prowadzonej działalności (innymi słowy – zakresu tej działalności) uznać należy za sprawę podstawową z punktu widzenia zasad funkcjonowania danego przedsiębiorcy na rynku gospodarczym, abstrahując już zupełnie od tego, czy tym przedmiotem byłaby działalność produkcyjna, handlowa, czy też i produkcyjna i handlowa. Na niewiarygodność twierdzeń skarżącego w zakresie jego faktycznego udziału w obrocie gospodarczym, wskazuje, oprócz wspomnianej sprzeczności w scharakteryzowaniu profilu prowadzonej działalności, także ta część jego zeznań, w której odnosił się on do szczegółów współpracy z M.Ś. Z treści zeznań jakie skarżący złożył w charakterze strony w dniu 19 września 2014 r. wynikało, że skarżący w 2012 r. kupował od M.Ś. maszyny, które następnie odsprzedawał do firm prowadzonych przez W.B. i A.B. W trakcie tych zeznań skarżący oświadczył również, że W.B. i A.B. zwrócili się do strony z prośbą o odkupienie maszyn od M.Ś., z uwagi – jak to poddano do protokołu – "nienajlepsze" relacje z M.Ś. Z relacji strony przesłuchiwanej w dniu 19 września 2014 r. wynikało również, że ceny zakupu maszyn ustalał M.Ś, a skarżący "zarabiał" na marży z tytułu sprzedaży. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem strony wyrażonym w piśmie 7 września 2016 r. , z którego wynika, że wszystkie urządzenia jakie strona sprzedawała w 2012 r. do firm C i D były wyprodukowane w kooperacji z M.Ś. Ujawnione sprzeczności, a wynikające z porównania treści oświadczeń złożonych przez stronę w toku przesłuchania w dniu 19 września 2014 r. oraz w piśmie z dnia 7 września 2016 r. wskazują na brak spójności stanowiska strony co do przebiegu i charakteru współpracy pomiędzy skarżącym a M.Ś. (czy miała się ona odbywać na zasadzie kupna-sprzedaży, czy też, na zasadzie "wspólnego" (w pewnym sensie) produkowania maszyn. Z porównania obu dowodów wynika również brak spójności relacji strony w zakresie samego etapu i okoliczności poznania M.Ś. Z zeznań strony złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 19 września 2014 r. wynika, że współpracę z M.Ś. strona miała nawiązać "poprzez A.B. i W.B". Tymczasem, z treści oświadczenia jakie strona zawarła w piśmie z dnia 7 września 2016 r. należy wnioskować, że skoro wszystkie urządzenia, stanowiące przedmiot dostaw firmy skarżącego do firm – W.B. i A.B. miały zostać wyprodukowane w kooperacji z M.Ś., to niewątpliwie, do nawiązania współpracy skarżącego z M.Ś. nie mogło dojść w okolicznościach przedstawionych w trakcie przesłuchania w dniu 19 września 2014 r, a z których wynikało, że skarżący miał pośredniczyć w odkupieniu od M.Ś. maszyn, których nabyciem do dalszej odsprzedaży zainteresowani byli z kolei - W.B. i A.B. Trafnie zwraca w tym kontekście uwagę organ odwoławczy, że przyjmując za wiarygodną wersję przedstawioną przez stronę w toku przesłuchania w dniu 19 września 2014 r. należało w konsekwencji stwierdzić, że M.Ś. był w posiadaniu spornych urządzeń zanim poznał skarżącego oraz zanim rozpoczął z nim współpracę. O jedynie fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej z udziałem skarżącego świadczy, w ocenie Sądu, także niekonsekwencja we wskazywaniu przez stronę samego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że jako miejsce działalności gospodarczej o profilu wyłącznie handlowym skarżący wskazywał lokal będący jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, następnie, w toku przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2016 r. skarżący oświadczył, że działalnością handlową zajmował się na terenie całego kraju, a produkcję i przeróbki wykonywał w G, [...], w hali podnajmowanej od W.B. Zgodnie z oświadczeniem strony, skarżący miał również korzystać z warsztatu swojego wuja w B (przerobionego z małego chlewiku), oraz na zasadzie grzecznościowej (nieodpłatnie) czasami korzystał z warsztatu Instytutu Mechaniki w Dz. Wypada dodać, że W.B. pytany na okoliczność miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nic nie wspomniał o tym, by podnajmował skarżącemu dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej halę w G, [...] o jakiej wspominał skarżący. W nawiązaniu do przytoczonego wyżej stanowiska jakie skarżący prezentował w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej podnieść trzeba, że słuchany na okoliczność udostępnienia skarżącemu warsztatu w B świadek T.M. nie posiadał konkretnej wiedzy na temat sposobu wykorzystywania przez skarżącego udostępnionego mu warsztatu, a przedstawiony przez tego świadka opis tego miejsca (garaż wolnostojący na dwa samochody osobowe, w którym była tylko półka i oświetlenie, nie było innego wyposażenia) nie wskazywał, by mogła być tam prowadzona działalność gospodarcza w zakresie produkcji maszyn. Istotna jest również w kontekście całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności informacja jaką organy podatkowe otrzymały od Instytutu Mechaniki, a która ponad wszelką wątpliwość wyklucza prawdziwość twierdzeń strony jakoby korzystała ona nieodpłatnie z jakichkolwiek pomieszczeń tego Instytutu. Z uzyskanych w sprawie informacji wynikało również, że ww. placówka nigdy nie współpracowała ze skarżącym. W podsumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w sposób nie budzący wątpliwości Sądu potwierdzają wnioski organów podatkowych co do tego, że celem działalności gospodarczej zarejestrowanej przez skarżącego nie była faktyczna aktywność gospodarcza, lecz upozorowanie tej działalności dla potrzeb korzyści podatkowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że samo założenie przez podatnika strony internetowej (odtworzonej z archiwum) z określonym opisem działalności nie stanowi dowodu na to, że taka działalność wystąpiła w rzeczywistym obrocie gospodarczym z udziałem strony. Powyższe stanowisko potwierdzają także czynności dowodowe przeprowadzone pod kątem weryfikacji współpracy handlowej, jaka wynikała z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT, mających dokumentować obrót gospodarczy z takimi podmiotami jak - B, C i D. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania fikcyjności faktur z tytułu dostaw maszyn i urządzeń, jakie na rzecz firmy podatnika miała zrealizować firma B. Niewątpliwie, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że M.Ś. nie mógł zrealizować na rzecz podatnika dostaw towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach, albowiem A.K., tj. osoba od której firma B miała nabywać towary odsprzedawane następnie do firmy A zaprzeczyła temu faktowi, podnosząc, że nie zna M.Ś., ani też nigdy z nim nie współpracował. Na tle tych okoliczności zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawiane przez B na rzecz firmy podatnika miały jedynie papierowy obrót, a ich wystawieniu nie towarzyszyły faktyczne dostawy maszyn i urządzeń. Skarżący nie miał zatem prawa dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż. Powyższą ocenę potwierdzają także rozbieżności w dokumentach księgowych podatnika i jego kontrahenta. Ujawnione rozbieżności dotyczą różnic w datach dokumentowych kasowych oraz stawkach VAT (okazane przez stronę faktury, których wystawcą był M.Ś. zawierają kwoty VAT wyliczone przy zastosowaniu 25% stawki podatku, natomiast okazane w imieniu M.Ś. faktury VAT o tych samych numerach i tej samej treści zawierają stawkę 23%). Sąd w całości podziela również ocenę organów podatkowych w zakresie współpracy firmy podatnika z jego kontrahentami - C i D. Wymaga zwrócenia uwagi, że w tym zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące każdej transakcji zakupu i sprzedaży, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. Przeprowadzone na okoliczność współpracy podatnika z ww. kontrahentami postępowanie dowodowe ukierunkowane było na ustalenie takich elementów aktywności gospodarczej podatnika jak: przedmiot działalności gospodarczej podatnika, miejsce jej prowadzenia, okoliczności nawiązania współpracy między kontrahentami, sposób realizacji transakcji, źródło pochodzenia towaru, warunki realizacji dostaw, rozliczenia między stronami. Zasadnie organy podatkowe wskazują na rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego kontrahentów, co nie daje spójnego obrazu współpracy dokumentowanej spornymi fakturami. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą okoliczności nawiązania współpracy, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (W.B. nie wskazywał na lokal mieszkalny w B, lecz na pomieszczenie warsztatowo-produkcyjne, nic nie wspominał o podnajmie hali w G), okoliczności zapłaty. Zasadnie również zwracają uwagę na to, że przepływ środków pieniężnych jest sprzeczny z dokumentacją fakturową, przy czym, strony zakwestionowanych transakcji nie potrafiły wyjaśnić przepływu środków pieniężnych w kwotach przewyższających kwoty zobowiązań. Przedstawione okoliczności dowodzą tego, że takiej współpracy po prostu nie było. Powyższe jedynie potwierdza niewiedza skarżącego na temat szczegółów tej współpracy. Wprawdzie skarżący w toku postępowania prowadzonego w 2016 r. powoływał się na niepamięć zdarzeń i okoliczności z 2012 r., niemniej, Sąd zwraca uwagę, że postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone od kwietnia 2014 r. i na ówczesnym etapie strona także nie potrafiła w sposób konkretny wskazać na czym miałaby polegać prowadzona przez nią działalność oraz jaki był jej przebieg z udziałem kontrahentów z zakwestionowanych faktur. Za znamienne należy jednocześnie uznać to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, bazujący przecież także na dokumentacji podatkowej strony, nie wykazał nawiązania przez podatnika stosunków gospodarczych z innymi podmiotami, aniżeli te z zakwestionowanych faktur. Końcowo już tylko należy dodać, że wspomnianej współpracy nie potwierdzili także pracownicy kontrahentów podatnika, albowiem z ich relacji wynikało, że nie mieli wiedzy o takiej współpracy. W sprawie nie ma też dowodów na fizyczne istnienie wszystkich maszyn ujętych w fakturach. Jedyne urządzenia, których fizyczne istnienie jest potwierdzone, to przejęte przez Bank [...] (Prasa [...] nr seryjny [...] i nr [...], Prasa [...] nr seryjny [...], Profilarka [...]) oraz przejęte przez firmę leasingową [...] (Profilarka [...]). Przejęcie przez Bank nastąpiło w związku z zaległościami w spłatach wobec Banku M.B. i A.B. (kredyt inwestycyjny). Z kolei [...] wyjaśnił, że urządzenie stanowiło przedmiot umowy leasingu operacyjnego (z 2013 r.) zawartej z A.B. Jednocześnie ww. zdarzenia w żaden sposób nie potwierdzają, że skarżący kupił/wyprodukował/złożył urządzenia i dokonał ich sprzedaży. Potwierdzeniem działalności strony pozostają wyłącznie faktury. Ponadto sporządzony przez Bank operat szacunkowy wskazujący na wartość maszyn (które są z 2012 r. i są nieużywane) podważa sens ekonomiczny transakcji strony. Obrót maszynami następuje po cenach znacznie wyższych od rynkowych (ustalonych przez Bank). Niezależnie od prawidłowości tych wszystkich ustaleń faktycznych (stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji) na szczególną uwagę zasługuje wnikliwość organów podatkowych w ustaleniu okoliczności mogących mieć wpływ na zakres obciążeń podatkowych. Podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy odebrał wyjaśnienia od strony, przesłuchał świadków, wystąpił o informacje do innych organów, włączył pozyskane materiały do akt sprawy. Z akt sprawy i jej przebiegu wynika, że strona miała zapewniony udział w postępowaniu, w tym, możliwość składania dowodów. Organ podatkowy skorzystał ze wszystkich dostępnych środków dowodowych i poddał analizie i ocenie wszystkie twierdzenia strony i jej kontrahentów odnośnie do przebiegu transakcji. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, zarówno strona, jak i jej kontrahenci wielokrotnie zmieniali swoje twierdzenia o przebiegu zdarzeń gospodarczych i okolicznościach towarzyszących transakcjom. Akta sprawy potwierdzają, że organy podatkowe przeanalizowały i przeprowadziły dowody na każdy z powołanych przez skarżącego wariantów prowadzenia działalności gospodarczej (produkcja, handel, składanie z części). Sąd w pełni zgadza się z konkluzją organów podatkowych, że ilość prezentowanych przez stronę wariantów w jakich miało dojść do transakcji i ich rozbieżność nie może skutkować nieograniczonym obowiązkiem organów podatkowych w zakresie poszukiwania dowodów, które miałyby potwierdzać kolejne wersje zdarzeń. Niewątpliwie, należy przyznać rację organowi odwoławczemu co do tego, że od strony, która prowadzi działalność gospodarczą można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować mają otrzymane i wystawione faktury. W sprawie, strona w toku całego postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, ani też, nie udzieliła wyjaśnień, które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży. W sumie, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe Sąd ocenił jako odpowiadające przepisom art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Sąd nie stwierdził również w sprawie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT, jak również, dawał podstawy do uznania faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów jako podlegających regulacji art. 108 ust. 1 uVAT. Kierując się całością przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił jako bezzasadną.