I SA/Wr 1455/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi V. C.-A. i Z. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...]. nr ewid. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok oddala skargę. W dniu [...]. wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. wniosek V. C.-A. i Z. A. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...]. nr ewid. [...] w sprawie wymiaru za 2001 rok podatku od nieruchomości za lokal użytkowy o powierzchni [...]m2 we W. przy pl. K. [...], który wynajmowali od Gminy W. na podstawie umowy z dnia [...]. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 podnieśli, że najemca nie może ponosić kosztów podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.), gdyż obciążony nim może być jedynie właściciel nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji, powołując się na art. 247 § 1 pkt 5 i 3 Ordynacji podatkowej i wywodząc, iż nie można uznać, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, nie zachodziło też rażące naruszenie prawa przy jej wydaniu. Do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji niezbędne jest wykazanie, że kwestionowana decyzja narusza prawo w sposób rażący. Rażącym zaś jest takie naruszenie prawa, przy którym treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył między innymi na osobach fizycznych, które "są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z C albo z ustanowionego zarządu". Zgodnie z licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być lokal jako część składowa budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy, a podmiotem obowiązku podatkowego najemca jako posiadacz zależny lokalu, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem. W takiej sytuacji znajdowali się właśnie wnioskodawcy, którzy wynajmowali lokal użytkowy od Gminy W. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniało rażące naruszenie spornego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Literalne brzmienie powołanego przepisu ustawy podatkowej nie budzi wątpliwości co do jego merytorycznej treści. Przepis bowiem nie mówi nic o posiadaczach części nieruchomości, za których trzeba uznać skarżących, tymczasem inne przepisy ustawy wprowadzają takie rozróżnienie, na przykład art. 2 ust. 1 pkt 2, który mówi o użytkownikach wieczystych nieruchomości lub ich części. W okresie późniejszym, od 1 stycznia 2003r. ustawodawca określił zakres podmiotowy w sposób odmienny, wskazując jako adresata obowiązku podatkowego w art. 3 ust.1 pkt 4 "posiadacza nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części". W roku podatkowym 2001 obowiązywał jednak zapis poprzedni, który nie wymieniał jako podatników podatku od nieruchomości posiadaczy części nieruchomości. Sam fakt zmiany ustawy w tym zakresie świadczy o tym, że wydane wcześniej decyzje, opodatkowujące podatkiem od nieruchomości posiadaczy części nieruchomości, były niezgodne z prawem i to w sposób rażący. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164), że posiadacz lokalu nie wyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zachodzą zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, która wskutek rażącego naruszenia prawa skierowana została do niewłaściwego adresata. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. nie uwzględniło tych argumentów i decyzją z dnia [...]. Nr [...]utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...]., podtrzymując stanowisko w niej zawarte i stwierdzając, że w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając V. C.-A. i Z. A. za posiadaczy zależnych, na których spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości. Taka interpretacja znajdowała w tym czasie oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dopiero uchwałą z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 zmienił dotychczasową linię orzeczniczą. Wpłynie to na zmianę praktyki administracyjnej w przyszłości, ale nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji podjętej zgodnie z wcześniejszą interpretacją przepisu art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującą wówczas linią orzecznictwa. W sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne wskutek niejednoznaczności normy prawa trudno uznać, że organ podatkowy rażąco naruszył prawo, a tylko kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcie istnienia obciążającego skarżących obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wynajmowanej przez nich części nieruchomości oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniało rażące naruszenie powołanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodano, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kwestia prawidłowej interpretacji powoływanego przepisu stanowi tak istotny problem, że należało podjąć uchwałę w tym zakresie, dodatkowo świadczy to, iż interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była tak oczywista, jak twierdzi strona. To że interpretacja przepisu będąca podstawą wydania decyzji wymiarowej przez Prezydenta W. okazała się w świetle uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2001r. niewłaściwa nie oznacza, iż organ ten naruszył prawo w stopniu rażącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgadzając się z oceną rażącego naruszenia prawa podawaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w uzasadnieniach swoich decyzji, o czym była mowa wyżej, zauważyć jednak należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004r. sygn. FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6) wyraził pogląd, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wychodząc z tego poglądu tutejszy sąd poczynając od wyroku z dnia 14 października 2004r. sygn. I SA/Wr 3191-3196/02 uwzględniał podobne skargi, jak wniesiona w rozpoznawanej obecnie sprawie uznając, iż przy braku ustawowej definicji nieruchomości w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych brak było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne w niej użyte rozumieć inaczej, aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, a jedynie tak jak skarżący wynajmowali od gminy część nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Sąd przyjął wówczas, iż rażącym naruszeniem prawa było nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciążył na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Wszystkie wyroki tutejszego sądu, w którym zajęto takie stanowisko i od których wniesiono skargi kasacyjne, uchylone zostały wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, których kilkanaście zapadło w dniu 21 października 2005r. między innymi w sprawach II FSK 241/05 i II FSK 418/05. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje, iż stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której treść można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę na treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00, na którą powołują się również skarżący w niniejszej sprawie oraz uchwały siedmiu sędziów tego sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001r. sygn. FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), która świadczy o tym, jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy. Brak też było w ocenie sądu kasacyjnego podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Zwrócono nadto uwagę, iż rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji, zaś na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Podzielając po analizie argumentacji te poglądy uznać należało, iż Prezydent Miasta W. wymierzając skarżącym podatek od nieruchomości decyzją wydaną w [...]nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skierował też decyzję prawidłowo do osób będących stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji). Z tych przyczyn wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).