I SA/Wr 1455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązanie tej spółki w podatku od nieruchomości za okresy XI i XII/2006 r., I, II i III 2007 r. oraz II, III i IV 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu J.K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynagrodzenie w kwocie 295,20 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego we W., działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] [...], orzekającą o odpowiedzialności A.B. jako członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okresy XI-XII 2006 r., I-III 2007 r., oraz II-IV 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Uchylając decyzję organu I instancji wskazał organ odwoławczy, przedstawiając przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, że organ I instancji uznał, iż decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem zostały prawidłowo doręczone. Wskazał organ, że brak jest w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006, natomiast w zakresie zobowiązań za lata 2007 i 2008 przyjętą przez organ I instancji fikcję doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego ocenił jako niejednoznaczną i niepewną. Przyznał organ, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, dotyczące prowadzonego postępowania były przechowywane przez okres co najmniej 14 dni (od dnia 24 listopada do dnia 9 grudnia 2010 r.) i były dwukrotnie awizowane (w dniach 24 listopada i 1 grudnia 2010 r.), jednakże brak prawidłowego zawiadomienia adresata o przechowywaniu przesyłek, bowiem nie zostało ono potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki ani na kopertach zawierających decyzje wymiarowe. Doręczyciel nie odnotował sposobu pozostawienia zawiadomienia o przechowywaniu przesyłek. Wpisana data drugiego awizowania nie została przez doręczyciela potwierdzona podpisem. Powołał organ przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wystawiono tytuły wykonawcze za okresy od września 2004 do stycznia 2008 r., jednakże w aktach sprawy tych dokumentów brak oraz dowodów potwierdzających doręczenie tytułów wykonawczych podatnikowi, co powoduje, że nie została spełniona przesłanka formalna wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi formalny warunek wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu, co czyni niedopuszczalnym dalsze postępowanie. Zdaniem organu dopiero ustalenie sposobu doręczenia przesyłek zawierających decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2006 – 2008, może stanowić punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wszczęcia postępowania i procedowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika. W skardze od powyższej decyzji A.B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy skarżący wskazał mienie spółki w celu prowadzenia egzekucji, art. 180 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 77, art. 80 i art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm. - dalej powoływana jako Kodeks postępowania administracyjnego) przez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący m.in. zarzucił, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego nie mogą być rozpatrywane samoistnie, bez związku z przewidzianymi w art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego obowiązkami organu odwoławczego w sferze postępowania wyjaśniającego czyli winien wykazać, że przeprowadzenie przezeń postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Zasadą powinno być uzupełnienie postępowania dowodowego. Ponadto należało poddać analizie zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z przepisem art. 138 § 1 pkt 2) Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, podkreślając, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, natomiast zarzuty skargi dotyczą meritum sprawy. Kolegium w tym zakresie nie rozstrzygało sprawy z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. W sprawie istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] [...], orzekającej o odpowiedzialności A.B. jako członka zarządu A spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okresy XI-XII 2006 r., I-III 2007r., oraz II-IV 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wnioski i argumentacja strony, sformułowane w skardze, zmierzają do wykazania, że w sprawie organ odwoławczy winien był przeprowadzić w ramach postępowania podatkowego w drugiej instancji postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę co do istoty, w tym, w zakresie formalnych przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie, o których mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, i materialnych przesłanek tej odpowiedzialności jak i wystąpienia okoliczności uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności, o których stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, ze podstawą działania organów podatkowych w sprawie były przepisy Ordynacji podatkowej. Sformułowanie przez stronę skarżącą niektórych zarzutów skierowanych do kwestionowanego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd ocenił jako oczywistą omyłkę strony i przeprowadził kontrolę postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji w ramach granic wynikających z wyżej powołanego art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwzględnieniem argumentacji wywiedzionej dla uzasadnienia tych zarzutów. Zasady orzekania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji zostały ujęte w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy może wydać decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a") albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2) lit. "b"). Po drugie organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania odwoławczego stanowi umocowanie organu rozpatrującego sprawę na skutek odwołania do wydania decyzji kasującej zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego albo przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem przepisów procedury. W takiej sytuacji organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części. Takie postępowanie nie należy do kompetencji organu odwoławczego, który – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sprawie zastrzeżenie organu podatkowego drugiej instancji wywołał sposób gromadzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego dotyczącego szeregu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego dodatkowo zebranego po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że użyty w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Uwzględniać powinna również ogólne zasady postępowania podatkowego. Stosownie do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przywołana regulacja procesowa oznacza, że dla wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.B. jako członka zarządu A spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okresy XI-XII 2006 r., I-III 2007 r., oraz II-IV 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego konieczne było jednoznaczne stwierdzenie doręczenia podatnikowi, tj. spółce, decyzji lub tytułów wykonawczych, których przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność ma być przeniesiona na osoby trzecie (członka zarządu podatnika, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Dopiero bowiem określenie wysokości tego zobowiązania (w drodze decyzji) i podjęcie czynności zmierzających do jego wykonania – dobrowolnego lub przymusowego (w drodze postępowania egzekucyjnego) – przez podatnika (spółkę), pozwoli na ocenę wystąpienia materialnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie wystawiono tytuły wykonawcze za okresy od września 2004 do stycznia 2008 r., jednakże w aktach sprawy organu pierwszej instancji nie znalazł tych dokumentów podobnie jak dowodów potwierdzających doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2006 oraz tytułów wykonawczych podatnikowi. Jednocześnie badając akta sprawy nie był w stanie organ podatkowy II instancji jednoznacznie stwierdzić prawidłowości doręczenia decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008. W konsekwencji powziął wątpliwość co do doręczenia podatnikowi (spółce) tych decyzji i tytułów wykonawczych, co stanowi formalny warunek wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu, przesądzający o dopuszczalności prowadzenia dalszego postępowania w tym przedmiocie. Zdaniem Kolegium dopiero ustalenie sposobu doręczenia przesyłek zawierających decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2006 – 2008 oraz tytułów wykonawczych, może stanowić punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wszczęcia postępowania i procedowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia oraz stan faktyczny wynikający z akt sprawy, potwierdzający ustalenia Kolegium, Sąd uznał za prawidłową, przyjętą przez organ odwoławczy kwalifikację postępowania dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności niezbędnych do stwierdzenia spełnienia przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od nieruchomości, w konsekwencji do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie wszystkich czynności dowodowych, koniecznych do prawidłowego – w ocenie organu odwoławczego – ustalenia wystąpienia tych przesłanek, szczególnie, gdy dotyczą one okoliczności istotnych, bo mających fundamentalne znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania w sprawie, powoduje, że postępowanie dowodowe prowadzone będzie w znacznej części albo w całości. Dlatego postępowanie dowodowe dotyczące tych okoliczności, utożsamić należy z postępowaniem w znacznej części. Wniosek ten wynika z porównania czynności dowodowych prowadzących organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz elementów tego stanu faktycznego, z zakresem postępowania dowodowego, w jakim zostało ono zakwestionowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i powinno być – wedle organu odwoławczego – powtórzone. Sąd ocenił także, że powyższą kwalifikację prawną potwierdza odczytanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących poszczególne instytucje postępowania podatkowego w świetle ogólnych zasad tego postępowania wyrażonych w tej ustawie. I tak, wybór przez organ podatkowy sposobu rozstrzygnięcia sprawy na skutek jej rozpoznania w postępowaniu odwoławczym (art. 233 Ordynacji podatkowej) winien się dokonywać z uwzględnieniem zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przez działanie szybkie i proste należy rozumieć posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, w tym unikanie sformalizowanych procedur prawnych. Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie realizuje wywiedzioną z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, gdyż decyzja kasacyjna Kolegium oznacza zwrócenie sprawy na etap postępowania pierwszoinstancyjnego z uwagi na charakter materiału dowodowego, którego zebrania wymaga postulat wnikliwego działania w sprawie oraz stwierdzone przez organ odwoławczy wątpliwości i braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także charakter czynności prowadzących do jego zgromadzenia, z wykorzystaniem źródeł dowodowych, do których bezpośredni dostęp ma organ pierwszej instancji, gdyż związane są one z jego czynnościami procesowymi (doręczeniami decyzji i tytułów wykonawczych). Przenosząc te ogólne rozważania na grunt sprawy należy wskazać, że łatwiej, szybciej i skuteczniej jest ustalić kwestię prawidłowości doręczenia dokumentu organowi, który tego doręczenia dokonywał, niż organowi wyższej instancji, który nie był bezpośrednio zaangażowany w dokonywanie tych czynności procesowych. Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie realizacji wymogu wnikliwości nie można zapewnić w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję w zgodzie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wystąpiła w sprawie przesłanka pozwalająca na zastosowanie tego przepisu prawa, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przed rozstrzygnięciem sprawy. Potwierdzenie przez Sąd konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w zakresie wystąpienia formalnych przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązanie podatkowe, czyni przedwczesnym, na aktualnym etapie postępowania, badanie zarzutów skargi skierowanych do oceny przez organ podatkowy pierwszej instancji materialnych przesłanek tej odpowiedzialności jak i wystąpienia okoliczności uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Dla tej przyczyny Sąd odstąpił od rozważenia tych zarzutów oraz przeprowadzenia kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. Postanowienie zawarte w punkcie II. sentencji wyroku Sądu o przyznaniu radcy prawnemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynagrodzenia tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu znajduje uzasadnienie w przepisach art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, § 2 ust. 3, § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).