I SA/Wr 1462/07

Dnia 4 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 roku przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.623 ( słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 40.201 zł za grudzień 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 19 grudnia 2006 r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2001 r. w kwocie 4.319 zł, za listopad 2001 r. w kwocie 19.941 zł oraz grudzień 2001 r. w wysokości 40.201 zł. We wniosku tym wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaż wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od której nie zapłacono podatku akcyzowego. Strona skarżąca wskazała, że w miesiącach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tj. we wrześniu, listopadzie i grudniu 2001 r. sprzedawała papierosy każdorazowo oznaczone ceną detaliczną i do ich ceny liczony był podatek akcyzowy. Papierosy te zakupywała od organów celnych i podatkowych w drodze przetargu i zapłaciła akcyzę w należnej wysokości. Oznacza to, że sprzedając przedmiotowe papierosy strona skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za grudzień 2001 r. w wysokości 40.201 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 36 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") wywiódł, że podmiot dokonujący zakupu papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną od organów likwidacyjnych i egzekucyjnych w drodze przetargów, był zwolniony z podatku akcyzowego jako sprzedawca tych papierosów, o ile wcześniej został od nich zapłacony podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie zaś uznano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny z uwagi na fakt, że podatnik dokonał sprzedaży papierosów, w cenie których zawarty był podatek akcyzowy, przerzucając ciężar ekonomiczny akcyzy na kupującego. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania pismem z dnia 7 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko tym, że sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia MF bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu jest przepisem szczególnej rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu MF. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 7 pkt 2, jak również błędną interpretację art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o ptu, co doprowadziło do niesłusznego przyjęcia, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy o ptu należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu (sprzedawców wyrobów akcyzowych), a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a ich nie dotyczy co, w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzucono również niezastosowanie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia MF podczas, gdy przewidziane w nim zwolnienie z obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od polegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych już zapłacono podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów dotyczących akcyzy zawartych w ustawie o ptu tj. art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a w kontekście uznania, że udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu. Taka interpretacja przepisów prawa doprowadziła do uznania przez stronę skarżącą, że § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia MF ma zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Z powyższą interpretacją nie zgadzają się organy podatkowe. Poza sporem zaś pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast art. 37 ust. 7 ustawy o ptu stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5; 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1. Z kolei art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o ptu wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Wyżej wskazaną delegację ustawową zrealizował mocą ww. rozporządzenia MF w którym w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) zwolnił od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 6/07 wyjaśnił wątpliwość prawną zaistniałą na tle analogicznych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tym, że obowiązujących w stanie prawnym roku 2003. NSA stwierdził, że podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyżej powołanej uchwale i stwierdza, że również w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt lit. d) rozporządzenia MF. Powołane stanowisko należy wywieść po pierwsze z analizy treści § 12a ust. 1 rozporządzenia MF. Konstrukcja wspomnianego przepisu pozwala wyprowadzić wniosek, iż prawodawca zwolnił z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie zostali z mocy prawa (pkt 1 lit. a – j) wyłączeni spod działania analizowanego zwolnienia podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że wyłączeniem tym expressis verbis nie zostały objęte podmioty wymienione w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu. Istotnym stało się zatem stwierdzenie kto jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Zarówno ustawa o ptu, jak też rozporządzenie MF tego pojęcia nie definiują. Sprawia to, że regulacje te nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych" w rezultacie czego dla zrozumienia sensu tego pojęcia koniecznym staje się odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "sprzedawcą jest ten, kto zajmuje się zawodowo sprzedawaniem towarów" (tu akcyzowych). W konsekwencji za sprzedawcę wyrobów akcyzowych należy uznać każdego, kto wyroby takie sprzedaje czyli dokonuje względem nich czynności, które w świetle prawa winny być kwalifikowane jako sprzedaż. Odnosząc wyżej zaprezentowany sposób rozumienia terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych", do postanowień rozdziału 3 ustawy o ptu dojść należy do wniosku, że sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty określone w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, jak tez podmioty określone w ar. 37 ust. 7 stawy o ptu. Oba przywołane przepisy ustawy o ptu wyznaczają w istocie krąg podatników podatku akcyzowego. Wprawdzie podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawy o ptu tworzą odrębną, szczególną kategorię podatników akcyzy. Owa odrębność wynika z faktu, że ciążąca na nich odpowiedzialność podatkowa jawi się jako odpowiedzialność sankcyjna, o czym przesądza treść art. 37 ust. 8 ustawy o ptu. Odrębność ta w żadnym jednak razie nie wyklucza podmiotów określonych w tym przepisie (art. 37 ust. 7 ustawy o ptu) z kręgu podatników podatku akcyzowego (co oczywiste), jak i z kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych. Należy też zauważyć, że przepis § 12a ust. 1 rozporządzenia MF nie różnicuje, poza określeniem katalogu podmiotów wyłączonych spod działania zwolnienia podatkowego, sprzedawców, w tym zwłaszcza ze względu na charakter ciążącego na nich zobowiązania z tytułu akcyzy. Skoro we wskazanym przepisie rozporządzenia MF nie znajdujemy stosownego zróżnicowania podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to w pełni uprawnione jest twierdzenie, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu podatnicy podatku akcyzowego korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego § 12a ust. 1 rozporządzenia MF, o ile spełniają warunki określone tym przepisem. Powyższe stanowisko potwierdzają również argumenty natury celowościowej. Wypada podkreślić, że podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednofazowym. Taki jego charakter skutkuje tym, że winien być pobierany tylko raz (por. R. Mastalski "Prawo podatkowe", Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r. s. 463 i nast.). Tym samym sprzeczne z elementarną konstrukcją podatku akcyzowego uznać trzeba przypadki podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Zresztą ujawnienie się takich przypadków należałoby uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05 opubl. LEX nr 187607). Powyższe nie pozostawało bez wpływu na konstrukcję zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 rozporządzenia MF. Treść tej regulacji każe bowiem wnosić, że zwolnienie to będzie przysługiwać tylko wtedy, gdy podatek akcyzowy od danego towaru akcyzowego został wcześniej uiszczony. Wniosek taki a contrario wynika z treści § 12 a ust. 1 pkt lit. d) rozporządzenia MF. Wskazana wyżej regulacja eksponuje zatem w swej treści zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego, urzeczywistniając zarazem zakaz podwójnego opodatkowania. Ponadto interpretując analizowane przepisy trudno pominąć ratio legis regulacji zawartych w ar. 37 ust. 7 w związku z ust. 8 ustawy o ptu. Sprowadza się ona do tego, by opodatkowaniu na zasadach zaostrzonych (sanacyjno-prewencyjnych) poddać te, wymienione w ust. 7, podmioty, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy trudno dostrzec w zachowaniu strony skarżącej przymiotu nielegalności. Poza wszelką wątpliwością strona skarżąca zakupiła przedmiotowe papierosy na przetargu od organów skarbowych i w cenie zakupu został uiszczony podatek akcyzowy. Co więcej – jak to słusznie podkreślił NSA w swojej uchwale – aprobowanie w takich okolicznościach stanowiska organów podatkowych stawiałoby te organy ponad prawem w sytuacji, gdy wprowadziły towar akcyzowy do obrotu krajowego przy równoczesnym nie wykonaniu obowiązków (między innymi w zakresie oznaczenia pojedynczych opakowań ceną detaliczną) ciążących na każdym podmiocie, który czynności takie podejmuje. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i jego organów (art. 2 Konstytucji RP). Należy tym samym podzielić stanowisko strony skarżącej w przedmiocie zastosowania zwolnienia podmiotowego wyrażonego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia MF do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu. Wobec naruszenia prawa materialnego, a to wskazanych wyżej przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o ptu i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia MF, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. orzeczenie o kosztach postępowania znalazło swoje oparcie w treści art. 200 p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: kwota wpisu sądowego w wysokości 1.260 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł. Organy podatkowe zobowiązane są do ponownego rozpatrzenia wniosku strony skarżące o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem przedstawionej powyżej interpretacji przepisów poczynionej przez Sąd w przedmiotowej sprawie.