I SA/Wr 1462/10

Dnia 5 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) w sprawie ustalenia H. J. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok w wysokości 54.947 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że H. J. darował w dniu 21.07.2009 r. na rzecz syna P. J. kwotę 102.000 zł, a ponieważ z zeznań podatkowych, będących w dyspozycji organu wynikało, że uzyskane przez H. J. dochody za okres od roku 1995 były niższe – wszczął wobec niego postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok, na podstawie postanowienia doręczonego w dniu 24.11.2009 r. W wyniku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w roku 2009 H. J. poniósł wydatek z tytułu darowizny na rzecz syna P. J. w kwocie 102.000 zł, który sfinansowany był w części ze środków uzyskanych z otrzymanych z kolei przez H. J. darowizn w łącznej kwocie 28.737 zł, a mianowicie od braci A. J. – 9.500 zł oraz I. J. – 9600 zł, a także od matki H. J. – 9.637 zł. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za niewiarygodne twierdzenie podatnika, że wydatek poniesiony w 2009 roku z tytułu darowizny na rzecz syna był także sfinansowany ze środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych przed 2009 rokiem w wysokości 100.000 zł, przechowywanych poza rachunkiem bankowym, w szkatułce, w domu Według organu, H. J. wprawdzie uzyskał w latach 1978-1994 dochód w wysokości 194,79 zł (po denominacji), a w latach 1995-2009 łączna kwota dochodów rozporządzalnych uzyskana przez podatnika (wykazana w zeznaniach podatkowych) wyniosła 23.519,37 zł – to jednak nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatku w roku 2009, gdyż brak było wiarygodnych dowodów, że kwoty te były przechowywane. Poza tym dochody H. J. oraz H. J., z którą prowadził gospodarstwo domowe, sytuowały się poniżej przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce w poszczególnych latach (poza rokiem 1994, gdy chodzi o dochody H. J.). Strona musiała partycypować w wydatkach związanych z bieżącą egzystencją. Poza tym przetrzymywanie znacznej kwoty zgromadzonej na przestrzeni 31 lat, nie było możliwe ze względu na zjawisko inflacyjne oraz denominację złotego. W złożonym odwołaniu H. J. zarzucił błędne ustalenie, że jego całkowity dochód do roku 1994 wyniósł jedynie 194,79 zł, albowiem w latach 1978-1994 gromadził oszczędności w walucie, co na rok 1995 dawało kwotę około 50.000 zł. Nieprawidłowo również przyjął organ pierwszej instancji, że w okresie 1995-2009 strona nie mogła dokonać oszczędności w kwocie 23.519,37 zł. Podniesiono w odwołaniu, że przez cały ten czas H. J. mieszkał z matką, która na siebie wzięła ciężar utrzymania gospodarstwa domowego, a on zapewniał jej opiekę i pomoc w pracach domowych. Strona podniosła także, że z powodu braku zaufania do instytucji bankowych oszczędności przechowywane były w domu w szkatułce i w dolarach amerykańskich w związku z planowanym wyjazdem do USA. Plany te straciły później na aktualności z powodu poprawy sytuacji w kraju, a w końcu pieniądze zostały darowane synowi, ażeby wynagrodzić mu brak zainteresowania ze strony ojca. Odwołujący podniósł, że przez cały czas zamieszkiwania z matką, hodował króliki, kury i gołębie, zaś matka otrzymała odszkodowanie za pracę w Niemczech, co poprawiło sytuacje domowego budżetu. Strona zaakcentowała, że prowadziła uczciwe życie, nie wchodząc w konflikt z prawem. Jak już podniesiono, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].10.2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Z uwzględnieniem uzupełniającego postępowania dowodowego organ drugiej instancji ustalił, że latach 1965-1994 H. J. uzyskał dochody w wysokości 12.535,66 zł (po denominacji), a w latach 1995-2009 w wysokości 24.944,39 zł. Ustalając łączna kwotę uzyskanych dochodów w wysokości 37.480,05 zł organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił dodatkowo dochody z pracy w gospodarstwie rolnym (za okres od dnia 9.12.1965 r. do dnia 18.12.1969 r.) i wynagrodzenia z pracy zarobkowej (za okres od dnia 13.01.1970 r. do dnia 31.12.1977 r.). Jednakże zadaniem organu, osiągane przychody z pracy zawodowej i gospodarstwa rolnego były stosunkowo skromne i nie zezwalały na zgromadzenie oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki przedmiotowego roku podatkowego. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających otrzymanie rzekomych środków pozyskanych przez H. J. z tytułu odszkodowania za przymusową pracę podczas okupacji w Niemczech (80.000 zł) oraz związaną z likwidacją gospodarstwa rolnego (40.000 zł). Z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że H. J. przekazała gospodarstwo w zamian za świadczenie emerytlano-rentowe. Nadto strona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym utrzymywała, że zgromadzone środki (102.000 zł, przekazane następnie synowi) pochodziły z darowizn, między innymi od matki, ale dokonanych w 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że wyliczona przez stronę kwota 1.392.161 zł, jaką dysponować mogli w 2009 r. H. J. i H. J., miała charakter hipotetyczny i nie uwzględniała faktycznej wysokości świadczeń otrzymywanych w latach ubiegłych. Tak więc zdaniem organu H. J. nie dysponował w przedmiotowym okresie rozliczeniowym oszczędnościami przechowywanymi poza rachunkiem bankowym i pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, zaś darowiznę na rzecz syna (102.000 zł) mógł sfinansować jedynie z otrzymanych darowizn od braci i matki w łącznej kwocie 28.737 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. J. zarzucił dokonanie przez organ wadliwych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza, że uzyskany do 1994 roku dochód wynosił jedynie 194,79 zł. Skarżący podniósł, że gromadził oszczędności w walucie obcej aby uniknąć denominacji, a konta nie posiadał dlatego, gdyż nie ufał bankom. Okoliczności tych nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, że przedstawiono dowody wymiany walut w kantorze. Organ dowolnie ocenił materiał dowodowy, albowiem przyznając, że strona uzyskała dochody 37.48,05 zł, równocześnie stwierdził bezpodstawnie, że strona kwoty tej nie mogła przechować. H. J. podkreślił, że od młodzieńczych lat żył bardzo oszczędnie, co umożliwiło zgromadzenie środków. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. W piśmie procesowym z dnia 22.07.2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, a także wniósł o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane z urzędu na zasadzie prawa pomocy zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w wysokości według norm przepisanych. Podniósł pełnomocnik, że bezpodstawnie H. J. obciążony został kwotą podatku 54.947 zł, podczas gdy uprawdopodobnił, że posiadane zasoby pieniężne pochodziły z ujawnionych źródeł, to jest w postaci oszczędności z pracy. Stwierdził pełnomocnik, że skarżący przez całe życie pracował, najpierw w gospodarstwie rolnym matki, z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe, a równocześnie w innych miejscach zgodnie z ustaleniami organów. Do roku 2010 hodował kury, króliki, gołębie i świnie, uprawiał ogródek z warzywami, miła kilka drzew i krzewów owocowych. W przeciągu całego życia nie kupił niczego cennego. W powyższym zakresie organ naruszył przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie udzielano skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Organy powinny wyjaśnić stronie, że to na nim spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, iż oszczędności pochodziły z ujawnionych źródeł oraz w jaki sposób może wykazać legalne pochodzenie majątku. Uchybienie przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa miało polegać pominięciu twierdzeń strony oraz przemawiających za nimi dowodami. W rozliczeniu uwzględniono jedynie darowizny pochodzące od A. J., H. J. oraz I. J., natomiast pominięto dowody świadczące o pozostałych dochodach. Nieusprawiedliwione było żądanie organu przedstawienia dowodów gromadzenia oszczędności za okres sięgający wstecz na kilkadziesiąt lat przed rokiem, za który doszło do opodatkowania. Strona nie unikała wyjaśnień i przedkładała dowody będące w jej posiadaniu, jednakże nawet podatnicy prowadzący księgi nie mają obowiązku przechowywania dokumentów poza okres pięcioletni. Dalej pełnomocnik przedstawił okoliczności, w jakich H. J. miał gromadzić środki pieniężne w walucie. Zaakcentowano, że nie wydawano oszczędności na wyżywienie, albowiem potrzeby w tym zakresie zaspokajano produktami hodowli i uprawy. Wziąwszy pod uwagę niewielkie koszty wspólnego z matką zamieszkiwania, istniały warunki do zgromadzenia kwoty 73.263 zł. Przykładowo, jak wynikało z zestawienia wydatków za 2009 r., H. J. wydatkował na utrzymanie kwotę 8.400 zł, co przy rocznym dochodzie z emerytury H. J. ponad 13.000 zł umożliwiało skarżącemu i jego matce odłożenie w tym roku kwoty ponad 4.000 zł. Pełnomocnik przedstawił tabelarycznie wydatki i wpływy z obrotu środkami walutowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. , źródłami przychodów są tak zwane inne źródła, do których przepis art. 20 ust. 1 zalicza między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony obok sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Jednakże w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Przechodząc do szczegółowej oceny zagadnień, będących przedmiotem niniejszej sprawy to trzeba przypomnieć, że nie jest sporny rozmiar poniesionych w roku podatkowym przez skarżącego wydatków, to jest w postaci darowizny na rzecz syna kwocie 102.000 zł. Organ podatkowy za udowodnione uznał, że część tej kwoty została pokryta środkami legalnymi (opodatkowanymi bądź zwolnionymi od podatku) w postaci darowizn od członków rodziny na sumaryczną kwotę 28.737 zł. Natomiast kontrowersję pomiędzy stronami stanowiło, czy skarżący posiadał majątek ze źródeł opodatkowanych lub od podatku zwolnionych, którym mógł pokryć pozostałą kwotę darowizny na rzecz syna P. J. W ocenie Sądu, skarżony organ podatkowy prawidłowo przyjął, ze H. J. nie wykazał posiadania pozostałego (poza wymienionymi darowiznami na kwotę 28.737 zł) mienia (pieniędzy), które pochodziłoby z legalnych źródeł. Podkreślić należy, że stanowisko organu podatkowego uwzględniało całość przedstawionych dochodów z pracy oraz gospodarstwa rolnego, uzyskanych w latach wcześniejszych. Jak bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, H. J. w latach 1965 – 2008 uzyskał dochód w wysokości 37.480,05 zł, a więc nawet gdyby założyć, że nie został on przeznaczony na bieżące wydatki (utrzymanie), to i tak nie pozwalał na zgromadzenie (z tych źródeł) oszczędności na początek 2009 roku w wysokości 100.000 zł. Niezależnie jednak od tego trafnie również wywodzi organ skarbowy, że i ta kwota nie mogła być w stanie nienaruszonym przechowywana do początku roku podatkowego, gdyż wysokość uzyskiwanych w poszczególnych latach dochodów pozostawała znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia, a przy tym musiała być wykorzystywana na bieżące utrzymanie oraz alimenty na rzecz syna. Przy tym zgodzić się należy z organem podatkowym, że nie było możliwe, wbrew twierdzeniom strony, utrzymywanie jedynie ze świadczeń emerytalno-rentowych H. J., które były zbyt skromne. Jak przedstawił tabelarycznie w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji (str. 14-16) również uzyskane przez H. J. w latach 1970-1999 dochody mogły jedynie w latach: 1970, 1972, 1974-1975, 1981, 1983-1984, 1889-1993, zaspokajać jego bieżące potrzeby, gdyż utrzymywały się na poziomie średnich kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwie dwuosobowym. Natomiast w pozostałych latach (1970, 1973, 1976-1980, 1982, 1985-1988, 1995-1999) dochody skarżącego były niższe od średnich kosztów utrzymania. Logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym konkludował przeto organ, że przy uwzględnieniu dochodów matki H. J. – ciężar związany z utrzymaniem dwuosobowej rodziny nie ponosiła wyłącznie H. J., lecz spoczywał on także na H. J., a że uzyskiwane przez nich dochody były niskie, wykluczało to zgromadzenie przez stronę oszczędności, a w tym w postaci dolarów amerykańskich. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, to w kontekście zarzutów skargi należy stwierdzić, że zarzuty te były nieuzasadnione. Przedstawione przez stronę w postępowaniu odwoławczym dowody wymiany waluty w kantorze (paragony na okaziciela) nie zawierały danych H. J., a przeto nie dowodziły, że to on dokonywał wymiany waluty. Po wtóre należy podkreślić, że z zestawienia transakcji sporządzonego przez pełnomocnika (pismo procesowe z dania 22.07.2011 r.) wynika, że na przestrzeni lat 2003-2005 oraz w roku 2009 dokonano szeregu transakcji zakupu i sprzedaży waluty, podczas, gdy H. J. w toku wyjaśnień przed organem pierwszej instancji utrzymywał, że posiadane na początek roku 2009 oszczędności pochodziły z pracy, nie zaś z obrotu walutą. Nie można było zaaprobować zarzutu, że organy naruszyły przepisy dotyczące gromadzenia dowodów i wyjaśnienia sprawy. Zebrały kompletny materiał dowodowy i podały ocenie dowody we wzajemnym powiązaniu tak jak tego nakazywały przepisy art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a wyprowadzone z tego wnioski były logiczne, spójne i uwzględniały zasady doświadczenia życiowego. W ramach tego oceniły również dowody przedstawione przez H. J., stąd twierdzenie pełnomocnika o braku zorientowania strony odnośnie potrzeby przedstawienia dowodów, nie było zasadne, a przy tym nie dotyczyło naruszenia prawa. Już choćby z pisma naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15.10.2010 r. wynika, że organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów oraz ponoszenie wydatków. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skarga H. J. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.