I SA/Wr 1463/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2001 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz skarżącego kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalił J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w wysokości [...]. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że J. M. poniósł w 2001 r. wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej wysokości [...], na które składały się: wydatki na utrzymanie podatnika w wysokości [...], pobrane w trakcie 2001 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...], środki pieniężne zgromadzone na [...] na osobistym rachunku bankowym w wysokości [...], koszty bankowe w wysokości [...], zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zgodnie z deklaracją PCC-1 z dnia [...], zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zgodnie z deklaracją PCC-1 z dnia [...], zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], wynagrodzenie notariusza za poświadczenie własnoręczności podpisu na umowie zbycia udziałów Spółki A w kwocie [...] oraz środki pieniężne zgromadzone na [...] poza rachunkiem bankowym w wysokości [...]. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków przyjęto dochód w wysokości [...] uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochód w wysokości [...] uzyskany z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochód w wysokości [...] uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki bankowe w wysokości [...] od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym oraz oszczędności posiadane na dzień [...] w wysokości [...]ł. Ustalono również, że w dniu [...] została zawarta pomiędzy W. R. jako zbywającym a J. M. jako nabywcą umowa zbycia 100 udziałów w Spółce z o. o. A we W. po [...] każdy za łączną kwotę [...]. Kontrolowany wyjaśnił, że należność z tytułu zakupu udziałów w Spółce w wysokości [...] nie została przez niego zapłacona, nikomu nie przekazywał tej kwoty, a pokwitowania znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają nieprawdę. Natomiast w dniu [...] została zawarta pomiędzy J. M. jako zbywającym a A. P. jako nabywcą umowa zbycia 50 udziałów w Spółce z o. o. A we W. po [...] każdy za łączną kwotę [...], a następnie w dniu [...] umowa zbycia przez A. P. J.M. 50 udziałów w tej Spółce także za kwotę [...]. Mając na uwadze powyższe uznano, że transakcje zakupu udziałów w Spółce dokonane przez J. M. są transakcjami fikcyjnymi, a sporządzone dokumenty związane z powyższymi transakcjami potwierdzają nieprawdę. Ponadto ustalono, że w dniu [...] J. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. G. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której obliczył należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów w wysokości [...]. Natomiast w dniu [...] J. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. G. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której obliczył kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziałów w wysokości [...]. Wprawdzie kontrolowany zeznał, że otrzymał środki pieniężne w wysokości [...] na uiszczenie należnych opłat i podatków związanych ze sprzedażą udziałów w Spółce, to jednak w trakcie postępowania nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie powyższej kwoty. Uznano więc, że wydatki związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych kontrolowany poniósł ze środków własnych. Na podstawie powyższych ustaleń obliczono, że poniesione przez J. M. wydatki i wartość zgromadzonego mienia w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...]. Ustalony według stawki 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wynosi [...]. W odwołaniu od decyzji J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, podając że jego dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosił [...], zaś należny podatek z tego tytułu wynosi [...]. Podatnik zarzucił naruszenie art. 24 a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu uczestniczenia przez niego w transakcjach sprzedaży udziałów w Spółce A jako osoby działającej w imieniu i na rzecz T. K., naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka T. K. na okoliczność otrzymania od niego środków pieniężnych w kwocie [...] związanych z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych, nabycia na jego rzecz udziałów w Spółce oraz organizowania handlu paliwami jako jego podwładny. Podatnik wyjaśnił, że wykonywał wyłącznie polecenia T. K., również te związane z nabywaniem i zbywaniem udziałów w Spółce A . T.K. ponosił koszty związane z dokonaniem transakcji, ponieważ to on tak naprawdę nabywał lub zbywał udziały. Środki otrzymane od T. K. nie stanowiły dochodu podatnika, ponieważ nie dysponował tymi środkami we własnym imieniu, a na polecenie T. K. Środki te nie były własnością podatnika i nie mógł nimi dysponować zgodnie z własnym życzeniem. Powyższe fakty wynikają z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz Sąd Okręgowy w K. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżona decyzję i ustalił J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka T. K. nie potrafił jednoznacznie wskazać ani kwoty przekazanych środków ani daty ich przekazania. W ocenie organu odwoławczego trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia świadka, który nie pamięta ani kwoty ani daty rzekomo przekazanych pieniędzy, ani też osoby odbierającej pieniądze. Pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym uznanie za prawdziwe, że obce dla siebie osoby przekazują sobie bez żadnych dokumentów środki finansowe. W kwestii przekazania środków pieniężnych sprzeczne są również wyjaśnienia podatnika, który w dniu [...] oświadczył, że w 2001 r. nie otrzymał żadnych darowizn ani dochodów z innych źródeł. W dniu [...] podatnik przesłuchiwany w Centralnym Biurze Śledczym w Komendzie Głównej Policji nie powoływał się na okoliczność otrzymania od T. K. jakichkolwiek środków finansowych, zeznał natomiast, że kwotę [...] otrzymał najprawdopodobniej od R. M. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności dają podstawę do uznania, że wyjaśnienia podatnika dotyczące otrzymania [...] zostały złożone w celu dopasowania ich do zaistniałych okoliczności oraz ze względu na brak wiarygodnych źródeł finansowania poniesionych wydatków. Kwota [...] nie może zostać uznana jako źródło finansowania poniesionych przez podatnika wydatków. Kwestię sporną stanowi też wysokość poniesionych przez podatnika w 2001 r. wydatków na bieżące utrzymanie. W trakcie postępowania przed organem I instancji J. M. podał kwotę [...]ł, w odwołaniu podaje kwotę [...]. Organ odwoławczy zauważył, że nie pozostaje bez znaczenia w sprawie fakt, że roczne przeciętne wydatki gospodarstwa domowego na 1 osobę ustalone według danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny na 2001 rok wynoszą [...] ( miesięczne przeciętne wydatki gospodarstwa domowego na 1 osobę w 2001 roku - [...] x 12 m-cy ). Z porównania rocznych przeciętnych wydatków w wysokości [...] oraz oświadczonych przez podatnika wydatków w kwocie [...] wynika, że podane przez J. M. w odwołaniu wydatki są wyższe od rocznych przeciętnych wydatków o [...]. Według organu odwoławczego świadczy to o tym, że podatnik rzetelnie oszacował kwotę poniesionych przez siebie wydatków. Stąd też organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika odnośnie poniesienia w 2001 r. na bieżące utrzymanie wydatków w łącznej kwocie [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że przychody podatnika w 2001 r. wyniosły [...],a wydatki [...]. Wydatki poniesione w 2001 r. przez podatnika w kwocie [...] nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy opodatkować, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75 %. Ustalony zgodnie z tym przepisem podatek wynosi [...] ([...] x 75 % ). W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz umożliwił stronie uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy stwierdził również za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 24 a Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji nie uwzględnił po stronie poniesionych prze podatnika wydatków wartości nabycia udziałów Spółki A, gdyż w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ślad za podpisaniem umów transakcji strony tych umów nie przekazały żadnych środków finansowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 24 a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy jego faktycznej roli w Spółce A i nie zbadanie zamiarów stron dokonujących czynności prawnych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 11 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie. Skarżący zarzuca, że organ podatkowy swobodnie i wybiórczo uznaje oświadczenia tych samych osób raz za wiarygodne, innym razem za niewiarygodne. W 2001 r. skarżący działał w Spółce A jako figurant, wykonujący polecenia w imieniu i na rzecz T. K., będącego faktycznym właścicielem Spółki - potwierdza to niniejsze postępowanie, postępowanie prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie A , która to sprawa powinna być znana Izbie Skarbowej z urzędu oraz postępowanie prowadzone przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd w K. , Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz Sąd Okręgowy w K., o którym skarżący informował w odwołaniu. Z postępowań tych wynika, że pieniądze na prowadzenie Spółki oraz związane z tym podatki skarżący otrzymywał od faktycznego właściciela Spółki T. K., który potwierdził to w swoich zeznaniach. T.K. potwierdził przekazanie pieniędzy na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pamiętając dokładnie kwoty. Według skarżącego organ podatkowy uznał T. K. za faktycznego właściciela Spółki, przyjmując jednocześnie, że skarżący finansował działalność nie swojej Spółki z bliżej niesprecyzowanych dochodów. Organ podatkowy odmawiając wiarygodności co do części zeznań świadka wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego. Skarżący zarzucił, że istnieje tylko pozorna sprzeczność pomiędzy jego wyjaśnieniami. Organ podatkowy, gdyby zapoznał się z aktami innych spraw prowadzonych w sprawie A , o co skarżący wnosił w odwołaniu, wiedziałby jak funkcjonowało przekazywanie środków pieniężnych przez T. K. na wyznaczone przez niego cele oraz wiedziałby, że pieniądze przekazywane przez R. M. traktowane były jako otrzymane od T.K. Skarżący wyjaśnia, że nie miał swobody w dysponowaniu tymi pieniędzmi, a więc nie były jego przychodem lub dochodem, nie stanowiły też darowizny. Powyższe rozumienie przychodu zgodne jest z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ podatkowy nie mógł zastosować art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o innych źródłach przychodów, ale muszą to być przychody podatkowe w rozumieniu ustawy. Organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 i 3 ). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ( art. 30 ust. 1 pkt 7 ). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy ( nadwyżki wydatków na przychodami ) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji przede wszystkim nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Organy orzekające w sprawie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie otrzymania od T. K. kwoty [...], m. in. na pokrycie wydatków w wysokości [...], związanych z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce A. Organ instancji wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie powyższej kwoty. Natomiast organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego, składanych w toku postępowania. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność zeznań świadka T. K. oraz uznał za sprzeczne z doświadczeniem życiowym przekazywanie znacznych kwot przez obce dla siebie osoby bez sporządzania na tę okoliczność stosownych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący jednoznacznie oświadczył do protokółu przesłuchania strony z dnia [...], że nie otrzymał w 2001 r. żadnych darowizn, jak również nie otrzymał dochodów z innych źródeł. Również w wyjaśnieniach składanych w dniu [...] w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji oraz w wyjaśnieniach składanych do protokółu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] skarżący nie powoływał się na otrzymanie środków pieniężnych od T. K., przy czym w dniu [...] w Centralnym Biurze Śledczym przyznał, że pieniądze na opłacenie podatku otrzymał najprawdopodobniej od R. M. Jednakże w ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego wykazują pewną konsekwencję. W toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w wyjaśnieniach z dnia [...] oraz [...]oraz w wyjaśnieniach składanych w Centralnym Biurze Śledczym skarżący przyznał, że nie dysponował kwotą [...] i nie zapłacił za udziały W. R. Organy orzekające w sprawie dały wiarę powyższym wyjaśnieniom, przyjmując że transakcje zakupu udziałów przez J. M. są fikcyjne, a sporządzone na tę okoliczność dokumenty potwierdzają nieprawdę. Również konsekwentnie w toku całego postępowania skarżący wyjaśniał, że dostał pieniądze potrzebne do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu [...] skarżący podał, że otrzymał [...] na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się przy tym na wyjaśnienia złożone w Centralnym Biurze Śledczym, z których wynika, że kwotę [...] na opłacenie podatku otrzymał najprawdopodobniej od R. M. i wpłacił ją na konto Urzędu Skarbowego w J. G. Również w odwołaniu podatnik wyjaśnił, że działalność Spółki finansowana była przez T. K. Natomiast odnośnie rozbieżności w wyjaśnieniach skarżący podał w odwołaniu, że otrzymanej kwoty nie traktował jako darowizny ani jako swojego dochodu, ponieważ działał na polecenie T. K. i pieniądze otrzymał na wskazany przez niego cel. Nawet, jeśli otrzymał pieniądze od R. M., to pochodziły one od T. K. Wyjaśnienia skarżącego zostały, przynajmniej częściowo, potwierdzone przez T. K., który w swoich zeznaniach przyznał, że skarżący był "figurantem" w Spółce, w związku z czym przekazał mu [...] oraz kwotę potrzebną do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wyjaśnił T. K., pieniądze pochodziły z nielegalnego handlu paliwami, a wszystkie zakładane przez niego spółki były finansowane przez P. K., P. K. i A.K. Należy również zauważyć, że organy orzekające w sprawie wykazały brak konsekwencji w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z jednej strony uznano, że zakup udziałów w Spółce przez skarżącego był transakcją fikcyjną, w związku z czym nie doszło do zapłaty przez skarżącego ceny zakupu w wysokości [...]. W tym zakresie organy nie dały wiary zeznaniom W. R. z dnia [...], który potwierdził otrzymanie [...], jak również pisemnemu pokwitowaniu odbioru tej kwoty przez T. R. oraz pisemnemu oświadczeniu J. M. o przekazaniu tej kwoty T. R. Z drugiej strony organy przyjęły, że pomimo fikcyjnego nabycia udziałów skarżący uiścił z własnego majątku podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu tych udziałów, zarzucając skarżącemu nieudokumentowanie przyjęcia tej kwoty od T. K. W ocenie Sądu w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego z własnego majątku należy mieć na uwadze okoliczności związane z założeniem Spółki A, cel jej założenia oraz źródła finansowania działalności Spółki. Pomocne w tym będą ustalenia dokonane w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko skarżącemu, jak również w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie Spółki A. Nie wyjaśnienie powyższych okoliczności związanych z działalnością Spółki A, a w szczególności źródeł jej finansowania oraz uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego w sytuacji niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.